谈持有至到期投资摊余成本计量

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谈持有至到期投资摊余成本计量

一、持有至到期投资摊余成本的影响因素及会计处理

投资是指为了将来获得更多现金流人而现在付出现金的行为。投资的报酬率即实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率，它在投资持有期间保持不变。 作为到期时间同定、回收金额『占1定或可确定且企业有明确意罔和能力持有至到期的债券投资，其摊余成本也就是该项投资的账面价值，应始终反映该债券投资未来现金流人按实际利率折现的现值：投资持有期间不同时点的摊余成本应为自该时点后的现金流人按同定不变的实际利率折算为该时点的现值 用Pn(n=O，1，2，3?)表示第11期期末的摊余成本，用In表示第n期期末收回的利息，用Mn表示第n期期末收回的本金，用i表示实际利率。某时点上摊余成本的计算公式为：

1．初始投资成本对摊余成本的影响及其会计处理。

持有至到期投资的初始投资成本指的是取得投资时支付的公允价值和相关的交易费用之和PO，它应等于整个投资期所有时点上的利息现金流人In和收回本金现金流入Mn按实际利率折现的现值和 其会计处理为：借：持有至到期投资——成本(按面值)；贷：银行存款(按支付的初始投资成本)，持有至到期投资——利息凋整(按二者差额，也可能为借方)。

2．投资收益对摊余成本的影响及其会计处理。 从摊余成本的计算公式可知，即使某一期间没有任何现金流量发生，其期末的摊余成本也应比上期末的摊余成本大，因为本期没有现金流人，则本期以后的现金流入与．f：期末时相同，但少折现一期，所以本期末的现值和大于上期末的现值和，即P2=P1 X(1+i)或Pl=P2／(1+i)，差额为本期的投资收益，等于期初摊余成本乘以本期实际利率，即P2一Pl=P1 xi。调整摊余成本的会{1’处珲为：借：持有至到期投资——应计利息(或借：应收利息)；贷：投资收益(按期初摊余成本和实际利率计息)，借或贷：持有至到期投资——利息调整。

3．收回本金和利息对摊余成本的影响及其会计处理。 从摊余成本的计算公式可以看出，当某期实际发生收回本金或利息的现金流入时，该时点以后期间的本金和利息现金流入就会减少，进而导致未来现金流量折现值即摊余成本下降。调整分录为：借：银行存款；贷：持有至到期投资——成本，应收利息(收回的利息，若无利息收回此项不做，如到期付息债券)。

4．资产减值对摊余成本的影响及其会计处理。

如果在某期末有客观证据表明该债券投资未来现金流量会减少或预期的现金流量收回延期(即In、Mn的收回时间延迟)，它引起的未来现金流量折现值的减少即摊余成本的减少，不同于投资报酬的收回，应计人资产减值损失，摊余成本应调减的金额为原预期的现金流人按实际利率在该期末的折现值减去发生减值后的现金流入按原实际利率在该期末的折现值。如果原来已经发生过减值，则本期摊余成本的调减金额为进一步减值前后未来现金流量折现值的差额。会计处理为：借：资产减值损失；贷：持有至到期投资减值准备。

5．减值转回对摊余成本的影响及其会计处理。


在确认金融资产减值后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，即原来导致现金流量减少的影响因素消失，现在预计的现金流量比确认减值时的现金流量增加，则按实际利率计算的折现值上升，应调增摊余成本，但调增后的摊余成本不得高于初始确认时预计的未来现金流量现值。其会计处理视本期转回额与持有至到期投资减值准备的余额大小有所不同：① 如果前者小于等于后者，则借：持有至到期投资减值准备(本期应转回额)；贷：资产减值损失(本期应转回额)。②如果前者大于后者，则借：持有至到期投资减值准备(减值准备的余额)；贷：资产减值损失。同时按本期应转回额高于减值准备余额的部分作如下分录：借：持有至到期投资——利息调整；贷：投资收益。

综合以上分析，某期期末摊余成本=该期期初摊余成本+当期投资收益一当期收回的利息一当期收回的本金一当期确认的减值损失+当期转回额。

二、持有至到期投资会计处理示例

例：2005年1月1日，华联实业股份有限公司购人A公司当日发行的面值200 000元、期限5年、票面利率4％、到期～ 次还本付息(利息不计复利)的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款(包括交易费用)为163 340元。2007年末，因A公司发生严重财务闲难，预计所持有A公司债券只能收回到期本息和的5()％；2008年末A公司财务状况明显好转，预计所持有A公司债券能收回到期本息和的80％；2009年末，A公司债券的本息和全部收回。

(1)2005年1月1日，确认初始投资对摊余成本的影响。

借：持有至到期投资——A公司债券(成本)200 000；贷：银行存款163 340，持有至到期投资——A公司债券(利息调整)36 660。

(2)确认投资收益对摊余成本的影响。该投资的现金流出为现在支付163 340元，未来的现金流人为5年后一次收取的本息和=200 000x(1+4％x5)=240 000(元)。根据“240 000／(1+i)5=163 340”解出i=8％，即该投资的实际利率为8％。2005年12月31日：借：持有至到期投资——A公司债券(应计利息)8 000、——A公司债券(利息调整)5 067；贷：投资收益13 067。

2006年12月31 El：借：持有至到期投资——A公司债券(应计利息)8 000、——A公司债券(利息调整)6 113；贷：投资收益14 113。

2007年12月31日：借：持有至到期投资——A公司债券(应计利息)8 000、——A公司债券(利息调整)7 242；贷：投资收益15 242。

(3)当期收回的利息和本金对摊余成本的影响。因本题中，债券为到期一次还本付息，无此影响。

(4)资产减值对摊余成本的影响。2007年12月31日，预计到期只能收回50％的本息，两年期、实际利率为8％的复利现值系数为0．857 34，减值后的现金流量现值为240 000x50％xO．857 34=102 88O(元)，减值前的摊余成本为205 762元，二者差额102 882元(205 762—102 880)为当期应确认的减值损失：借：资产减值损失102 882；贷：持有至到期投资减值准备102 882。2007年12月31 El调整后的摊余成本为折现值102 880元(205 762—102 882)。 (5)减值后投资收益的确认及减值转回对摊余成本的影响。2008年l2月31日根据2007年12月31 Et减值调整后的摊余成本和实际利率确认本期投资收益=102 880X8％=8 230(元)。借：持有至到期投资——A公司债券(应计利息)8 000、——A公司债券(利息调整)230；贷：投资收益8 230。

2008年12月31日确认投资收益后的摊余成本为111110元(102 880+8 230)。

2008年12月31日，预期到期的本息能收回80％，一年期、实际利率为8％的复利现值系数为0．925 9，减值回转后的现金流量现值为240 O00x80％xO．925 9=177 778(元)，减值


回转前该期末的摊余成本为111 110元[102 880x(1+8％)]，本期末应转回的摊余成本为66 668元(177 778—111 110)，该金额全国中文核心期刊·财会月刊口不超过初始确认时原预计现金流量按实际利率的折现值222 223．2元(240 O00xO．925 9)，同时该转回金额小于转回前持有至到期投资减值准备余额102 882元。按转回额调整摊余成本：借：持有至到期投资减值准备66 668；贷：资产减值损失66 668。2008年12月31日调整后的摊余成本为减值回转后的折现值177 778元，其中减值准备的余额为36 214元(102 882-66 668)。 (6)减值转回后投资收益的确认及减值进一步转回对摊余成本的影响。

2009年12月31日根据2008年12月31日减值转回调整后的摊余成本和实际利率确认本期投资收益=177 778x8％=14 222(元)。

借：持有至到期投资——A公司债券(应计利息)8 000、— — A公司债券(利息调整)6 222；贷：投资收益14 222。

2009年12月31日确认投资收益后的摊余成本=177 778+14 222=192 000(元)。 2009年12月31日债券本息全部收回，即收回240 000元，进一步转回前该期末的摊余成本为192 000元[177 778x(1+8％)]，本期应转回的摊余成本为48 000元(240 000—192 000)，该转回额大于进一步转回前减值准备的余额36216元，所以应按原减值准备的余额做分录：借：持有至到期投资减值准备36 214；贷：资产减值损失36 214。

同时按本期应转回额高于减值准备余额的部分11 786元(48 000—36 214)作如下分录：借：持有至到期投资——A公司债券(利息调整)11 786；贷：投资收益11 786。

(7)2009年12月31日到期收回本息和对摊余成本的影响。2009年12月31日收回存款，转销原摊余成本的所有余额：借：银行存款240 000；贷：持有至到期投资——A公司债券(成本)240 000。根据表2中的数据可知：① 因到期才还本付息，某期期末摊余成本=上期期末摊余成本+当期投资收益一当期确认的减值损失(+当期转回额)；②投资收益=上期期末摊余成本X实际利率；③利息调整摊销=投资收益一名义利息；④期末计提减值或转回减值前的摊余成本=上期末摊余成本+当期投资收益 .

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