消费税组成计税价格变动探讨

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消费税组成计税价格变动探讨

作者：乔伶锐 乔亮国

来源：《消费导刊》2010年第04期

[摘 要]2009年消费税组成计税价格进行了调整,消费税税收政策的这一变动,引起了复合计税应税消费品应纳税额的变动,文章对此进行探讨。 [关键词]消费税 组成计税价格 复合计税

作者简介:乔伶锐(1974-),女,山西省偏关县人,会计师,中国工商银行忻州分行财务会计部;乔亮国(1968-),男,副教授,忻州师范学院经济管理系。

一、消费税组成计税价格变动过程 (一)不含定额消费税的组成计税价格阶段

这一阶段消费税的计税方法虽然有差别,但消费税的组成计税价格是一致的,包括以下两个方面。

1.从价定率征收时的组成计税价格。1993年12月13日,国务院颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》(国务院令[1993]135号)规定,纳税人自产自用、委托加工的应税消费品,应当纳税而没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税,组成计税价格计算公式分别为(成本+利润)÷(1-消费税税率)和(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率);进口的应税消费品,实行从价定率办法计算应纳税额的,组成计税价格计算公式为(关税完税价格+关税)÷(1-消费税税率)。此时由于实行从价定率办法计算应纳税额,消费税组成计税价格不会包含定额消费税。

2.复合计税征收时的组成计税价格。2001年5月11日,财政部、国家税务总局发布《关于调整酒类产品消费税政策的通知》(财税[2001]84号),对酒类产品消费税计税办法进行了调整。《通知》规定粮食白酒、薯类白酒实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法,应纳税额计算公式为销售数量×定额税率+销售额×比例税率。生产销售、进口、委托加工、自产自用粮食白酒、薯类白酒从价定率计税办法的计税依据按《中华人民共和国消费税暂行条例》及其有关规定执行。2001年6月4日,财政部、国家税务总局发布《关于调整烟类产品消费税政策的通知》(财税[2001]91号),对卷烟消费税计税办法进行了调整。规定卷烟消费税实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法,应纳税额计算公式为销售数量×定额税率+销售额×比例税率。由此可见,这两次调整只涉及酒类产品和烟类产品消费税的计税办法,其计税依据仍按原来的规定执行,也就是说组成计税价格并未发生变动,仍不包含定额消费税。


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(二)包含定额消费税的组成计税价格阶段

这一阶段消费税的计税方法是复合计税,但从进口卷烟开始,组成计税价格发生了变动,其中包含了定额消费税。

1.2004年1月29日,财政部、国家税务总局发布《关于调整进口卷烟消费税税率的通知》(财税[2004]22号),决定自2004年3月1日起,进口卷烟消费税组成计税价格=(关税完税价格+关税+消费税定额税)÷(1-进口卷烟消费税适用比例税率)。由此可见,进口卷烟消费税开始在组成计税价格中包含了定额消费税。

2.2008年11月10日,国务院颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第539号)规定,纳税人自产自用、委托加工的应税消费品,没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税,实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式分别为(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率)和(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-比例税率)。实行复合计税办法的进口应税消费品,组成计税价格未变。可见,在复合计税方式下消费税组成计税价格中均包含了定额消费税。

二、消费税组成计税价格变动分析

消费税组成计税价格的变动,是国家消费税税收政策的调整,其变动更加符合消费税自身的特点,对纳税人应纳税额产生了较大影响。

(一)调整后的组成计税价格更加符合消费税的特点。以纳税人自产自用应税消费品为例,在复合计税时,调整前的组成计税价格=(成本+利润)÷(1-消费税税率),其中只包含从价定率征收的消费税。由于消费税是价内税,其计税依据中应包括全部消费税,在复合计税时,就应包括从量计征的消费税和从价计征的消费税。如果对于复合计征消费税的卷烟、粮食白酒和薯类白酒的组成计税价格不考虑从量计征的消费税部分,这显然不符合消费税的计税原理。同样是自产自用应税消费品,在复合计税时,调整后的组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率),其中包括从量计征的消费税和从价计征的消费税,比调整前更符合消费税的特点。 (二)组成计税价格的合理调整有利于对消费税组成计税价格理论认识和实务操作的统一。在消费税组成计税价格调整之前,理论界对消费税组成计税价格有两种认识。一种认为在确定组成计税价格中不应考虑从量计征消费税部分,一种认为在确定组成计税价格中应考虑从量计征消费税部分。实务中征纳双方在确定组成计税价格时的具体做法也不相同。有的计算时包含从量计征的消费税,有的计算时不包含从量计征的消费税。消费税组成计税价格调整后,使理论上对消费税组成计税价格确定的认识得到统一,使实务中对消费税应纳税额的计算也得到了统一。


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(三)调整后组成计税价格对应纳税额产生了较大影响。消费税组成计税价格的变动,主要表现为复合计税方法下从价部分组成计税价格的变动,即由不包含定额消费税变为包含定额消费税。

假定2006年5月设在某市的白酒生产企业将新研制的10吨薯类白酒给员工发福利,成本为10万元,无市场同类产品销售价格。薯类白酒成本利润率为5%,消费税比例税率为20%,消费税定额税率为每斤0.5元。消费税应纳税额=10×2000×0.5+100000×(1+5%)÷(1-20%)×20%=36250(元),增值税应纳税额=100000×(1+5%)÷(1-20%)×17%=22312.5(元),应纳城市维护建设税和教育费附加=(36250+22312.5)×(7%+3%)=5856.25(元),应纳税额合计为64418.75元。 若是2009年5月该白酒企业发生了上述自产自用应税行为,则消费税应纳税额=10×2000×0.5+[100000×(1+5%)+10×2000×0.5]÷(1-20%)×20%=38750(元),增值税应纳税额=[100000×(1+5%)+10×2000×0.5]÷(1-20%)×17%=24437.5(元),应纳城市维护建设税和教育费附加=(38750+24437.5)×(7%+3%)=6318.75(元),应纳税额合计为69506.25元。由此可见,消费税组成计税价格的变动,使复合计税方法下消费税应纳税额增加,同时增加了增值税应纳税额及以消费税应纳税额和增值税应纳税额为基础计算的城市维护建设税和教育费附加。

总之,消费税组成计税价格的变动,是适应理论与实务需要进行的调整,由于其变动引起了计算应纳税额时税基的扩大,从而增加了应税消费品所涉税种的应纳税额,对纳税人产生了较大影响。 参考文献

[1]王勇,李瑞光。复合计税办法下应税消费品组成计税价格公式探讨[J]财会月刊,2009(28) [2]刘慧。新条例实施后组成计税价格在三大流转税中的运用 [J]经济师,2009(6)

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