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CPA审计难点——特别风险
（一）确定特别风险时应考虑的事项
在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项： （1）风险是否属于舞弊风险；
（2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；
（3）交易的复杂程度；
（4）风险是否涉及重大的关联方交易；
（5）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间；
（6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。 （二）非常规交易和判断事项导致的特别风险
1．非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。例如，企业购并、债务重组、重大或有事项等。由于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：
（1）管理层更多地介入会计处理； （2）数据收集和处理涉及更多的人工成分； （3）复杂的计算或会计处理方法；
（4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。
2．判断事项通常包括作出的会计估计（具有计量的重大不确定性）。如资产减值准备金额的估计、需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量等。由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：
（1）对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；
（2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。
（三）舞弊导致的重大错报风险
1．舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。
2．在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当如在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
3．管理层凌驾于内部控制之上的风险属于特别风险。 （四）考虑与特别风险相关的控制
1．对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。
2．如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此情况下，注册会计师应当考虑就此类事项与治理层沟通。
【结论】（1）不论是否信赖管理层应对特别风险的控制，注册会计师都需要了解和评价这些应对措施。（2）如果测试结果证明这些控制不可信赖，那么注册会计师就需要修正进一步审计程序。
（五）对特别风险相关的控制的控制测试
鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。
如果注册会计师拟信赖针对特别风险的控制，那么所有关于该控制运行有效性的审计证据必须来自当年的控制测试。相应地，注册会计师应当在每次审计中都测试这类控制。
（六）针对特别风险实施的实质性程序
1．如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细
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2023-02-18
