会计制度与税法的差异案例集

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《会计制度与税法的差异案例集》 综合案例分析部分

税务代理人员于2002年1月20日受托为B市宏大公司钢帘线股份有限公司2001年度

企业所得税代理纳税申报，经过审查，获得如下资料：

一、

企业有关情况

宏大公司被税务机关认定为增值税一般纳税人，会计核算健全，生产经营情况良好。2001年12月31日股本总额4000万元，固定资产原值2000万元（其中机器设备1000万元，房屋、建筑物600万元、其他固定资产400万元），在职人员610人（其中生产人员500人），主要生产不锈钢丝帘线。

其他有关情况及说明

1、 本例中涉及的金额单位均为万元，计算结果按四舍五入法保留小数点后两位数 2、 核定该企业销售税金一个月为一个纳税期，增值税核算按现行税法和财务会计制度进行。各月“应缴税金——应缴增值税”科目均为贷方余额，并按规定结转至“应缴税金——未缴增值税”，2002年1月20日，“应缴税金”各明细科目及“其他应缴款——应交教育费附加”科目无余额。

3、 企业所得税税率为33%。企业2001年帐已结，损益表中全年利润总额为3763万元。因上年度亏损，税务机关同意本年度不预缴所得税，于年末终了后45日内一次申报缴纳，然后由税务机关统一汇算清缴。结帐时，企业仍未提取所得税费用。利润表有关数据如下表

项目 金额 项目 金额 主营业务收入 主营业务成本 主营业务利润 其他业务利润 营业费用 管理费用 财务费用

18000 营业利润 12000 投资收益

3577．98 180．02 15

主营业务税金及附加 150 补贴收入

5850 营业外收入 80 500 营业外支出 90

3763

0

740 利润总额 1162．02

870 所得税

净利润 3763

4、 城市维护建设税率为7%，教育费附加适用3%的征收率

5、 审核企业有关帐册资料，与所得税有关的会计差错和纳税调整项目除下列提供的资料外，其他均无问题，视为全部正确。

6、 实行限额计税工资标准，主管税务机关核定的计税工资标准为960元/人.月 7、 执行新企业会计制度与现行税收政策。 二、

有关资料

1、 审查“短期投资”、“投资收益”等明细帐户，年初“短期投资——国债投资”借方余额20万元，该国债为2000年8月份购入，期限一年，年利率为3%，2001年4月出售国债40%，售价10万元，剩余60%于2001年8月份到期，收回本金及利息12.36万元。“短期投资——金融债券”期初余额１５万元，２００１年９月份收回本金及利息１８万元。企业帐务处理为：

出售国债

借：银行存款 １００００

贷：短期投资——国债投资 ８００００（２００００＊４０％） 投资收益——处置国债收益２００００ 到期收回国债：

借：银行存款 １２３６００

贷：短期投资——国债投资 １２００００（２０００００＊６０％）


投资收益——国债利息 ３６００ 收回金融债券：

借：银行存款 １８００００ 贷：短期投资——金融债券 １５００００ 投资收益——金融债券利息 ３００００ [解析]

帐务处理正确,无须调帐,但国债处置收益和金融债券利息应征税,到期收回国债取得的利益免征所得税,应调减纳税所得0.36万元

２、“长期股权投资”明细帐反映企业对乙、丙两企业有投资业务，其中对丙企业投资占丙企业实收资本的10%，该项投资系宏大公司于1999年投入，丙企业适用所得税税率15%，企业采用成本法核算丙企业投资。2001年4月5日，丙企业宣告分派2000年度利润80万元。4月5日

借：应收股利 80000 贷：投资收益 80000

对乙企业投资情况如下：2001年3月1日，宏大公司以一幢生产厂房投资于乙企业，占被投资单位实收资本的30%。房产原值300万元，已提折旧40万元，评估确认价290万元，未发生相关税费。企业按权益法核算该项投资，投资时乙企业所有者权益总额1533.07万元，股权投资差额按10年摊销。2001年乙企业实现税后利润600万元，企业所得税税率为24%。

3月1日

借：长期股权投资——乙企业（投资成本） 2600000 累计折旧 400000 贷：固定资产 3000000 借：长期股权投资——乙企业（投资成本） 1999200

贷：长期股权投资——股权投资差额1999200（15330700*30%-2600000） 12月31日

借：长期股权投资——乙企业（损益调整1500000（6000000*30%*10/12） 贷：投资收益 1500000

借：长期股权投资——长期股权投资差额 166600（1999200/10/12*10） 贷：投资收益 166600 [解析]

对丙企业的投资，应于企业宣告分派时，即被投资企业帐务上实际作利润分配处理时，确认股息所得。这部分所得应单独计算补缴税款，首先应调减分回所得8万元，然后计算补缴税款：

应补税款=8/（1-15%）*（33%-15%）=1.69（万元）

对乙企业投资，当年度会计上确认的投资收益，不计入投资所得，这部分所得应予次年乙企业宣告分派时再确认。因此，本年度应调减所得额166.66万元

3、 审查“应收帐款”、“应收票据”、“坏帐准备”等帐户，“应收帐款”期初余额3200万元，期末余额4500万元，“应收票据”期初余额200万元，期末余额150万元，“坏帐准备”期初余额90万元，本期发生坏帐10万元（已经税务机关审核确认），本期收回前期已冲销的坏帐20万元，企业按帐龄分析法提取坏帐准备，提取的范围包括应收帐款和其他应收款，经计算期末应保留坏帐准备200万元，本期提取100万元。

[解析]

税收规定的坏帐准备扣除限额=[（期末应收帐款+期末应收票据）-（期初应收帐款+期初应收票据）]*0.5%-本期实际发生的坏帐+本期收回已核销的坏帐=[（4500+150）-（3200+200）]*0.5%-10+20=16.25万元


本期实际增提的坏帐准备100万元，应调增所得额=100-16.25=83.75万元

4、 6月30日，公司库存滞销产成品——X 数量500件，帐面单位成本0.5万元/件，估计可回收金额0.4万元，提取存货跌价准备50万元。10月5日，销售产成品——X 200件，每件不含税售价0.6万元,增值税税率17%

6月30日

借:管理费用——计提的存货跌价准备 500000 贷：存货跌价准备 500000 10月5日

借：银行存款 1404000 贷：产成品 1000000 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 204000 其他应付款 200000 [解析]

6月30日计提存货跌价准备帐务处理正确。10月5日销售产成品X帐务处理有错误。当存货处置时应同时结转存货跌价准备，

借：存货跌价准备 营业成本 贷：存货 帐务调整如下：

借：其他应付款 200000 存货跌价准备 200000 贷：以前年度损益调整 400000

会计上提取的存货跌价准备不得扣除，应调增所得50万元，当存货处置时应按结转数调减20万元。本例，在填制所得税纳税申报表时，调增收入120万元，调减营业成本80万元。同时，对存货跌价准备调增所得额30万元。

5、6月20日，公司以产成品与另一企业产成品相交换，换入的产成品作为原材料使用，换出产成品帐面成本50万元，计税价60万元，换入的原材料原帐面成本40万元，计税价50万元，计税价等于公允价，收到补价10万元。双方互开增值税专用发票。由于收到补价占换出资产公允价值的比例小于25%，公司按非货币性交易准则进行帐务处理

非货币性交易收益=10-10/60*50=1.67万元 借:银行存款 100000 原材料 433700

应缴税金——应缴增值税（进项税额） 85000（500000*17%） 贷：产成品 500000

应缴税金——应缴增值税（销项税额）102000（600000*17%） 营业外收入——非货币性交易收益 16700

6月25日，公司又将换入的原材料全部对外转让，不含税售价65万元，价税合计76.05万元

借：银行存款 760500 贷：其他业务收入 650000 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 110500 借：其他业务支出 433700 贷：原材料 433700 [解析]


宏大公司应按产成品公允价值与帐面价值的差额确认资产转让所得，同时对非货币性交易收益不再确认所得，以免重复征税。换入原材料的计税成本应按公允价值50万元确定。出售原材料应转让所得额=65-50=15万元，会计上确认的其他业务利润=65-43.37=21.63万元,差额部分应调减应纳税所得

本例合计调增所得额=60-50-1.67+15-21.63=1.7万元

5、 公司因一时资金周转困难，于4月1日向乙企业借款2500万元，借款期限三个月，年利率按10%计算。6月30日公司一次性还本付息2562.5万元,利息全部计入财务费用.税务机关规定,同期同类银行贷款利率按8%确定.

[解析]

宏大公司与乙企业存在关联方关系,按照<企业所得税税前扣除办法规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。

允许税前扣除的利息=4000/2*50%*8%*3/12=20万元 应调增所得额=62.5-20=42.5

6、 4月25日销售一批产品给丁公司，应收帐款120万元，10月31日该笔应收帐款尚未收回，随与丁公司达成债务重组协议，丁公司支付100万元银行存款给宏大公司，其余款项不再支付。

借：银行存款 1000000 营业外支出——债务重组损失 200000 贷：应收帐款 1200000 [解析]

帐务处理正确。发生的债务重组损失不得扣除。公司应于该项债权满三年向税务机关申请确认坏帐，然后申报扣除。本例应调增所得额20万元。

8、12月31日，一台设备因遭受毁损，不再具有使用价值和转让价值。该项资产原值30万元，已提折旧4万元，按资产帐面价值全额计提折旧固定资产减值准备26万元

借：累计折旧 40000 营业外支出——计提的固定资产减值准备 260000 贷：固定资产 300000 [解析]

固定资产减值准备不得在税前扣除，公司可以与该项资产残值处置时，将处置净损失向税务机关申报财产损失获得扣除。本例应调增所得额26万元。

9、“营业外支出”帐户列支税收罚款及滞纳金5.5万元 [解析]

税法规定，因违反法律、行政法规而缴纳的罚款及滞纳金不得扣除，应调增所得额5.5万元

10、“销售费用”帐户反映广告费支出350万元、业务宣传费支出20万元。2001年全年产品销售收入18000万元，其他业务收入600万元。广告费扣除比例2%。

[解析]

广告费扣除限额=（18000+600+120）*2%=374.4万元，本期广告费支出可全额扣除，不做纳税调整；

宣传费扣除限额=（18000+600+120）*0.5%=93.6万元，本期发生的业务宣传费支出未超过扣除限额，可以全额扣除，不做纳税调整。

11、“管理费用”中列支业务招待费205万元，审查“预提费用”帐户，发现企业本年度提取业务招待费40万元

借：管理费用——业务招待费 400000


贷：预提费用——业务招待费 400000 [解析]

发生的业务招待费应按实列支，不得提取。调帐分录 借：预提费用——业务招待费 400000 贷：以前年度损益调整 400000 公司本期实际发生的业务招待费=205-40=165万元

业务招待费扣除限额=1500*0.5%+（18000+600+120-1500）*0.3% =7.5+51.66=59.16万元

应调增所得额=165-59.16=105.84万元

申报所得税时,应调减管理费用40万元,同时在纳税调整项目表中的”业务招待费超支”项目调增105.84万元

12、12月份出口产品一批，应收出口贴息15万元，尚未收到 借：应收补贴款 150000 贷：补贴收入 150000 [解析]

根据财税[2001]120号文件规定，对2001年出口商品贴息免征企业所得税，应调减应纳税所得15万元。

13、公司聘请某高等院校科研人员进行技术指导，于10月26日支付服务费3万元，协议规定，该科研人员应纳的个人所得税由宏大公司负担

代付个人所得税额=30000*（1-20%）*30%-2000=5200（元） 借：营业外支出 5200 贷：应缴税金——应缴个人所得税 5200 [解析]

公司计算个人所得税有误，应将支付的3万元视为不含税收入进行计算 令应纳个人所得税为X，则有： （30000+X）*（1-20%）*30%-2000=X

解之得：X=6842.11万元；经检验20000<36842.11*(1-20%)<50000,说明上述答案正确 应补缴个人所得税=6842.11-5200=1642.11元 调帐分录如下:

借:以前年度损益 1642.11 贷:应缴税金——应缴个人所得税 1642.11

企业代付的个人所得税不得在税前扣除，应调增所得额0.68万元（6842.11元）

14、审查“应付工资”帐户，期初余额40万元，本期贷方发生额760万元，借方发生额750万元，期末贷方余额50万元。其中企业福利人员10人，提取工资12万元，并全额发放。

[解析]

由于福利人员工资从“应付福利费”中提取，不影响成本费用，因此，计税工资人数总额不包括企业福利人员，在考察本期提取工资和实发工资时应将福利人员工资剔除。

计税工资扣除限额=（610-10）*960*12=6912000（元）

提取工资数按748万元计算，发放数按738万元计算，应调增所得额=748-691.2=56.8万元。 15、公司分别按14%、2%、1.5%提取职工福利费106.4万元（福利部门人员福利费计入管理费用）、工会经费15.2万元、职工教育经费11.4万元。审查“其他应付款——应付工会经费”帐户，无借方发生额。

[解析]

职工福利费扣除限额=691.2*14%=96.77万元


职工教育经费扣除限额=691.2*1.5%=10.37万元 工会经费由于未划拨至工会,不得扣除

应调增所得额=106.4+15.2+11.4-96.77-10.37=25.86万元

16、两笔应付款项合计金额30万元，因债权人的原因无法支付，于期末转入至营业外收入 借：应付帐款 300000 贷：营业外收入 300000 [解析]

运用会计科目会计科目有误。根据企业会计制度的规定，无法支付的 款项应计入“资本公积”科目。

借：以前年度损益调整 300000 贷：资本公积 300000

按现行税法规定，无法支付的款项应作为所得税收入总额中的“其他收入”项目。在调减当期营业外收入的同时，还应调增应纳税所得额30万元

17、2001年1月4日，征用土地一块，支付土地出让金120万元，企业作无形资产管理，按10年摊销，3月份开始在该土地上建造办公用房，先后共支付施工单位工程款600万元，9月30日达到预计使用状态，并交付使用。由于未办理竣工结算，至2001年12月31日，新建办公房仍未结转“固定资产”科目。公司对新建房屋，既未提取折旧，也未申报缴纳房产税，假设房屋折旧年限按20年计算，预计净残值为5%

1月4日

借：无形资产——土地使用权 1200000 贷：银行存款 1200000 全年摊销无形资产的综合分录

借：管理费用 120000 贷：无形资产——土地使用权 120000 借：在建工程 6000000 贷：银行存款 6000000 [解析]

按照企业会计制度规定，该公司应于3月份将土地使用权摊余价值一次性转入在建工程。对新建的房屋应于交付使用的次月起缴纳房产税。

应转入在建工程的土地使用权金额为：120-120/10/12*2=118万元 应补缴房产税=（600+118）*（1-30%）*1.2%*3/12=1.51万元 应补提折旧=（600+118）*（1-5%）/20/12*3=8.53万元 调帐分录为： 补计在建工程

借：在建工程 1180000 贷：无形资产 1080000 以前年度损益 100000 补提折旧、补提房产税

借：以前年度损益调整 100400 贷：应缴税金——应缴房产税 15100 累计折旧 85300

18、5月份购入一条生产线，在试运行阶段共生产产品2吨，发生成本8万元，销售后共得价款11。7万元

借：在建工程 80000


贷：银行存款 80000 借：银行存款 117000 贷：在建工程 100000

应缴税金——应缴增值税（销项税额） 17000 [解析]

企业会计制度规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态之前所取得的，试运转过程中形成的，能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。因此，上述帐务处理正确。税法规定，企业在建工程试运行收入应并入收入总额征税，本例应按在建工程试运行净收益确认当期所得，应调增应纳税所得2万元。

19、3月份被税务机关检查，对2000年度应计未计收益以及应补各项税费，均通过“以前年度损益调整”科目核算，并将该科目金额13万元，结转“利润分配——未分配利润”帐户

[解析]

帐务处理正确，不影响本期应纳税所得，不做纳税调整

20、12月1日为全厂生产工人订做工作服两套，共发生金额120万元，税务机关核定的劳保费税前扣除标准为1000元/人.年

[解析]

劳保费扣除限额=500*1000=500000（元），劳保费超支70万元。对此类情形，一般不按比例分摊计算已销产品应调增金额，否则还须调整在产品和库存产成品的计税成本，这将会给纳税调整带来困难。从另一个角度，会计上按120万元计入制造费用，最终将全部影响所得。这一点与计税工资调整的办法相同。本例应调增所得额70万元。

21、宏大公司与另一家公司发生经济纠纷，被该公司起诉，并要求赔偿40万元，12月31日，根据法律诉讼的进展情况和律师的意见，认为对原告予以赔偿的可能性在50%以上，最有可能发生赔偿的是35万元

借：营业外支出——诉讼赔偿 350000 贷：预计负债 350000 [解析]

企业发生的或有损失不得扣除，只有将未来不确定事项的发生或不发生予以证实时，按照实际发生的金额进行税前扣除。本年度应调增应纳税所得额35万元。

22、宏大公司成立于1998年5月1日，发生开办费用120万元，公司按5年摊销，截止2000年12月31日，已摊销开办费64万元，剩余部分于2001年元月份一次摊销

借：管理费用——开办费摊销 560000 贷：长期待摊费用——开办费 560000 [解析]

企业会计制度要求，企业发生的开办费应先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入生产经营当月的损益。上述帐务处理正确，但按税法规定，开办费应从经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。本年度允许扣除的开办费应为24万元，应调增所得额32万元。

23、5月份因自然灾害造成原材料净损失32万元，企业记入“待处理财产损益——待处理流动资产损益”，报经公司董事会批准后，已于8月31日全部转入营业外支出

[解析]

财产损失的税前扣除须报经主管税务机关审核确认，企业应予年末终了后45天内向主管税务机关申报扣除，获得批准后，可直接扣除，无须再作纳税调整。

24、公司自制设备一台，成本价25万元，无同类售价


借：固定资产 250000 贷：生产成本 250000 [解析]

企业以自产产品用于在建工程、固定资产应视同销售处理 应补缴增值税=25*（1+10%）*17%=4.68万元 应补缴城市维护建设税=4。68*7%=0.34万元 应补缴教育费附加=4。68*3%=0.14万元 应调增所得额=25*10%-0.34-0.14=2.02万元 应计入固定资产的所得税费用=2.02*33%=0.67万元 调帐分录如下

借:固定资产 58300

贷:应缴税金——应缴增值税（销项税额） 46800 ——应缴城建税 3400 ——应缴所得税 6700 其他应缴款——应缴教育费附加 1400

25、12月10日因开发新产品，购入一台8万元的测试仪器，已获得税务机关的批准允许在计算本年度所得税时一次性扣除。由于是12月份购入，企业尚未提取折旧。购入时

借：固定资产 80000 贷：银行存款 80000 [解析]

按照企业会计制度规定，允许在税前一次性扣除的固定资产，应予一次性提足折旧。调帐分录为：

借：以前年度损益 80000 贷：累计折旧 80000

企业在申报所得税时，应调增管理费用8万元，对所得额不再调整。

26、公司开业以来各年应纳税所得额如下：1998年为-52万元；1999年为48万元；2000年为-100万元

[解析]

1998年度的亏损可以用1999年度的所得弥补，剩余4万元，以及2000年的亏损额100万元，合计104万元，可以用2001年度的所得弥补。根据2001年赢利情况可初步断定调减所得额104万元。

27、“营业外支出”科目列支本年度通过民政部门向农村小学捐赠30万元 [解析]

企业通过政府、民政部门或非盈利的社会团体对农村义务教育的捐赠，允许在计算所得税时全额扣除，不作纳税调整。

28、审查“管理费用——技术开发费”帐户，本期归集的技术开发费60万元，上年度发生的技术开发费40万元，该科研项目已得到税务机关确认

[解析]

技术开发费比上年增长比例=（60-40）/40=50%>10%，允许再扣除本期实际发生技术开发费的50%，应调减应纳税所得额30万元。

通过上述帐务调整,本年度主营业务收入增加120万元,主营业务成本增加80万元,管理费用减少31.96万元,营业外收入减少30万元,营业外支出增加0.16万元,其中,管理费用=-40-10+10.4+8=-31.96万元

综上:本年度税前会计利润总额应为:3763+120-80+31.96-30-0.16=3804.8万元纳税调增金额


=83.75+30+1.7+42.5+20+26+5.5+105.84+0.68+56.8+25.86+30+2+70+35+32+2.04 =569.67万元

纳税调减项目金额=0.36+8+166.66+104+30+15=324.02万元 本年度企业内部经营(不含股息所得)应纳税所得额 =3804.8+569.67-324.02 =4050.45万元

内部经营应纳企业所得税额=4050.45*33%=1336.65万元 合计应纳所得额=1336.65+1.69(股息所得应补税额)=1338.34万元

29、公司于2000年4月，投资兴建“年产1000吨子午线轮胎用钢丝帘线技术改造项目”该项目已经税务机关审核确认符合国产设备投资抵免所得税优惠政策条件。投资期两年，2000年购置国产设备1000万元，2001年购置国产设备800万元，均取得设备发票。

[解析]

分年度购置的国产设备按照先购入先抵免的顺序进行.

2000年度由于应纳税所得额小于零,故2000年度购置的国产设备只能在2001年至2004年抵免

2001年先计算2000年购置的国产设备的抵免额:新增税额=1338.34-0(1999年应纳所得税额)=1338.34万元,大于400万元(1000*40%),可以抵免400万元

再计算本年度购置国产设备的抵免额:新增税额=1338.34-0(2000年应纳所得税额)=1338.34万元,大于320万元(800*40%),可以抵免320万元

抵免后,实际应纳所得税额=1338.34-400-320=618.34万元 三、

要求

1、 扼要提出存在的影响纳税的问题

2、 针对企业错误的会计分录，作出跨年度的帐务调整分录

3、 计算2001年应补缴的各税税额（增值税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、企业所得税）、并作出补税的相关会计分录

4、 代理填制2001年度企业所得税纳税申报表及企业所得税纳税调整项目表 补缴税款分录 1、 补提所得税

应计入损益的所得税=618.34-0.67=617.67万元 借：以前年度损益调整 6176700 贷：应缴税金——应缴所得税 6176700 2、 结转以前年度损益调整

以前年度损益调整科目余额=120-80+31.96-30-0.16-617.67=-575.87万元 借：利润分配——未分配利润 5758700 贷：以前年度损益调整 5758700 3、 结转增值税

借：应缴税金——应缴增值税（转出未缴增值税） 46800 贷：应缴税金——未缴增值税 46800 4、 补缴各项税费

借：应缴税金——未缴增值税 46800 ——应缴房产税 15100 ——应缴城建税 3400 ——应缴所得税 6183400 其他应缴款——应缴教育费附加 1400


贷：银行存款 6250100

【所得税处理会计与税法差异】 理论部分

永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不

同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回

时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期能够转回

——应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异 ——可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异

企业所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法。企业应当根据自身的实际情况和会计信息使用者的信息需求，选择采用其中的一种所得税会计处理方法，该方法一经采用，不得随意变更。

——应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。企业根据当期计算的应纳所得税额，

借：所得税

贷：应交税金——应交所得税

——纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。因此，在采用纳税影响会计法时，企业首先应当合理划分时间性差异和永久性差异的界限

根据企业会计制度的规定，采用纳税影响会计法的企业，可以选择递延法或债务法进行核算。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税税率计算转回；采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。

【案例分析与讲解】

假设某企业2001年会计利润为18万元，当年计提的资产减值准备为2万元（不含税法

允许扣除的部分），该企业的所得税税率为33%，当年无其他纳税调整事项。

若采用应付税款法 借：所得税 66000

贷：应交税金——应交所得税 66000（180000+20000）*33% 若采用纳税影响会计法

设：2002年度该企业会计利润为22万元，上年计提资产减值准备的不利因素消失，计提的资产减值准备2万元全部转回，且当年无其他纳税调整项目。

税前利润

时间性差异

2

应纳税所得

应交所得税

18（2001年）

20 20 40

6.6 6.6 13.2

22 -2 40 0 2001年会计处理

借：所得税 59400（180000*33%）

递延税款 6600（20000*33%）（可抵减时间性差异） 贷：应交税金——应交所得税 66000 2002年会计处理


借：所得税 72600（220000*33%） 贷： 递延税款 6600（20000*33%）

应交税金——所得税 66000[（220000-20000）*33%] 长期股权投资业务核算的差异分析 股权投资补税的范围与计算

1、 投资方从联营企业分回的税后利润（包括股息、红利），如果投资方企业所得税税率低于联营企业，不退回分回利润在联营企业已纳的所得税。

2、 如果投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。

3、 企业对外投资分回的股息、红利收入，比照从联营企业分回利润的征税办法，进行纳税调整。

例：甲企业为某市国有企业，因对A、B、C三个企业进行股权投资，2000年发生如下投资业务：

（1）、自营利润-350000元，其中，“营业外支出”列支公益救济性捐赠50000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为33%

（2）、2000年2月份，A企业因上年度赢利，董事会决定对甲企业分配利润485000元，甲企业当月获得A企业分回利润485000元。A企业为设在经济特区的外商投资企业（“两免三减半”优惠期已满），适用税率为18%，其中所得税税率为15%，地方所得税税率3%，当地政府规定免征地方所得税，实际执行税率为15%。

（3）、2000年3月份从B企业分回利润335000元，B企业为设在沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24%，地方所得税税率为3%，B企业1999年仍属于“两免三减半”优惠期间

（4）、2000年3月份，从C企业分回利润7300元。C企业为城镇某集体企业，1999年会计利润150000元，经纳税调整后实际应纳税所得额为90000元，适用27%的所得税税率。

要求：根据上述资料，试计算甲企业2000年应纳企业所得税额。 计算过程如下：

（1）、A企业分回利润弥补亏损：485000-300000=185000（元）

（2）、由于A企业适用所得税税率为18%，实际执行税率为15%，按税收饶让政策，可视同已按18%的税率纳税。

A企业分回的利润应补税=185000/（1-15%）*（33%-18%）=32647.06） C企业分回利润应补税=7300/（1-27%）*（33%-27%）=600（元） 短期投资的差异分析

会计准则规定：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的帐面价值。而118号文规定：除另有规定外，不论企业会计帐务对短期投资采取何种方法核算，被投资企业会计帐务实际做利润分配（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，被投资企业应确认投资所得的实现

第一、 会计准则从谨慎性原则出发，要求将收到的短期投资现金股利或利息冲减短期投资的帐面价值，而税法则作为持有收益

第二、 会计规定按收付实现制确定入帐时间，而税法规定对方会计上实际做利润分配时 第三、 会计核算计提的短期投资减值准备减少了短期投资的帐面价值，而短期投资减值准备不得在税前扣除，因此，如果企业转让其短期投资，会计核算出的转让收益为转让收入减除实际收到的现金股利或利息及短期投资减值准备后的余额。而税法要求对短期投资成本不得调整，因此，计税的短期投资转让收益为转让收入减去投资成本的余额，该金额一般要低于会计核算出的转让收益，纳税人必须进行相应地调整。


例：A公司有关短期股权投资业务如下：

（1）、A公司于2000年2月20日以银行存款购入B公司股票10000股作为短期投资，每股单价7.28元，另支付税费400元，投资成本为73200元。

（2）、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日发放股利，每股分配0.1元的现金股利。 （3）、2000年6月30日，B公司每股市价6.00元，A企业按单项投资计提短期投资跌价准备12200元（73200-1000-10000*6.00）

（4）、2000年12月31日，B公司每股市价上升至6.50元。A公司应冲回短期投资跌价准备5000元。

假设A公司2000年税前利润总额60000元，2001年税前利润总额8000000元。A公司除投资B公司股票外，无其他投资业务，也无其他纳税调整项目。则A公司的上述业务应进行如下处理：

（1）、投资时

借：短期投资——股票（B企业） 73200 贷：银行存款 73200 （2）、宣告发放股利时

借：应收股利——B企业 1000 贷：短期投资——股票（B企业） 1000

税法：2000年5月4日B企业宣告发放的股利，应并入应纳税所得额征税。调增所得额1000元。

（3）、计提短期投资跌价准备

借：投资收益——短期投资跌价准备 12200 贷：短期投资跌价准备——B企业 12200 （4）、股票市价回升，应在原提取的准备数额内冲回

借：短期投资跌价准备——B企业 5000 贷：投资收益——短期投资跌价准备 5000 税法：跌价准备7200（12200-5000）应调增纳税所得

2000年应纳所得税额=（600000+7200）*33%+1000/（1-15%）*（33%-15%）=200587.76（元）

（5）、短期投资对外转让 借：银行存款 87800

短期投资跌价准备——B企业 7200 贷：短期投资——股票（B企业） 72200 投资收益——出售短期投资 22800 税法：股权转让所得=转让收入-计税成本-转让税费 =88000-73200-200=14600（元）

会计上的转让所得为22800元，由于这部分收益已包含在2001年会计利润总额之中，因此，应调减所得额=22800-14600=8200（元）

应纳企业所得税额=（800000-8200）*33%=261294（元） 注意两点：

（1）、税收上确认股权转让所得与会计上的股权转让收益不同，主要体现在会计成本与计税成本不同

第一、短期股权投资计税成本的余额不扣除实际收到的分配股息，而会计成本则将持有期间收到的分配股息从成本中扣除

第二、如果短期投资持有期间，投资方从被投资方取得股票股利，税收上按股票面值作为


股息性所得处理，并增加计税成本，而会计上只作备查登记，不增加投资成本（由于股数增加，单位成本减少）；

第三、按照企业所得税税前扣除办法的规定，为投资而增加的借款费用应计入投资成本，但会计上则计入当期损益。

（2）、股息性所得（持有收益）与投资转让所得（处置收益）税收待遇不同：股息性所得是投资方企业从被投资单位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征过企业所得税的税后利润（如果被投资单位免征企业所得税，按饶让原则，应视同税后所得），原则上应避免重复征收企业所得税，按现行政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得，补缴差别税率部分的企业所得税。企业处置权益性投资的转让所得，应全额并入企业应纳税所得额之中。

长期债权投资业务成本法核算的分析

会计、税法对长期债权投资的核算基本相同，但也有一些差异

第一、 债券初始投资成本包含的相关费用，如果金额较大，可以于债券购入至到期的期间内在确认相关利息收入时摊销，计入损益。如果金额较小，也可以于购入时一次摊销，计入损益。这是基于会计核算的重要性原则所作出的规定，税法中未作如此具体规定

第二、 会计制度规定，债券投资溢价或折价摊销方法即可以采用直线法，也可以采用实际利率法，税法同样未对摊销方法作具体规定

第三、 税法规定，到期兑付的国债利息免征所得税，应作调减应纳税所得处理。但从2001年起，国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易，自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单

长期股权投资业务成本法核算的分析

长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资所得的确认时间与《通知》规定的时间基本相同。即，只要被投资方会计帐务中做利润分配处理，不论实际支付与否，投资方均应确认投资所得。长期股权投资的转让计税成本与会计成本也基本相同。

例1、：A企业2000年1月1日以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有。实际投资成本110000元。C公司于2000年5月2日宣告分派1999年度的现金股利。假设C公司2000年1月1日股东权益合计为1200000元，其中股本为100000元，未分配利润为200000元；2000年实现的净利润为400000元；2001年5月1日宣告分派现金股利

A企业的会计处理为： （1）、投资时

借：长期股权投资——C公司 110000 贷：银行存款 110000 （2）、2000年5月2日宣告发放现今股利时

借：应收股利 10000 贷：长期股权投资——C公司 10000 税法：当年应调增所得额

例2、甲公司2000年4月1日以货币出资25万元参股乙公司，占其股份的5%，并准备长期持有。2000年5月1日，乙公司宣告分派上年现金股利20万元。2000年度乙公司实现净利润80万元，2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度现金股利40万元，则甲公司的帐务处理如下：

2000年4月1日投资时


借：长期股权投资——乙公司 250000 贷：银行存款 250000 2000年5月1日乙公司宣派上年股利时

借：应收股利 10000 贷：长期股权投资——乙公司 10000 [解析]

在该笔分录中，会计核算上对应收股利不视为投资收益，而是冲减长期股权投资成本；税法确认实现投资持有收益1万元，并据以还原成税前所得，本例（略），同时投资的计税成本保持不变，仍为25万元

2001年3月1日宣告发放上年现金股利时

甲公司冲减初始投资成本的金额=（投资后至本期末止被投资单位累计分派的现金股利-投资后至上年末至被投资单位累计实现的净损益）*投资企业持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本

=（600000-800000*9/12）*5%-10000=-10000元

甲公司应确认的投资收益=投资当期获得的现金股利-应冲减初始投资成本的金额=400000*5%-（-10000）=30000元

借：应收股利 20000

长期股权投资——乙公司 10000 贷：投资收益——股利收入 30000

对此，税法应确认的投资收益为20000（400000*5%）元，并仍保持投资成本不变。 假定上述乙公司于2001年3月1日宣告分派2000年度现金股利700000元，则 冲减投资成本=[（200000+700000）-800000*9/12]-10000=5000元 应确认的投资收益=700000*5%-5000=30000元

借：应收股利 35000

贷：长期股权投资——乙公司 5000

投资收益——股利收入 30000

对此，税法应确认的投资收益为35000（700000*5%）元，并仍保持投资成本不变。 长期股权投资业务权益法核算的差异分析

长期股权投资采用权益法核算时，会计处理与税法规定差异很大。企业在申报纳税时，对投资所得、投资转让所得和投资转让成本的确定不能从会计帐户上直接引用数据，必须按照税收政策进行分析调整。其差异主要表现在：投资收益的确认时间和金额不同，投资转让成本的确定不同，税收上不确认长期股权投资减值准备和股权投资差额等等。

例1：X企业2001年1月2日向H企业投出资产 单位：元 项 目

原始价值 累计折旧 公允价值

420000

机 床 500000 150000 400000 汽 车 450000 50000 合 计

土地使用权 150000 — 150000

1100000 200000 970000

X企业的投资占H企业有表决权资本的70%，其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。2000年H企业全年实际净利润550000元；2001年2月份宣告分派现金股利350000元；2001年H企业全年净亏损210000元；2002年H企业实现净利润850000元。2003年初，X企业将项股权对外转让 ，取得转让收入450000元。假设X企业2000年至2003年各年的税前会计利润均为1000000元。


（1）投资时：

借：长期股权投资——H企业（投资成本） 900000

累计折旧 200000

贷：固定资产 950000 无形资产——土地使用权 150000 税法：应调增所得税额=970000-（1100000-200000）=70000 （2）、2000年12月31日，确认投资收益 借：长期股权投资——H企业（损益调整） 385000（550000*70%） 贷：投资收益——股权投资收益 3850000

税法：本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000元。

（3）、2000年末“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额=900000+385000=1285000（元）

税法：应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000+70000-385000=685000（元）

应纳所得税额=685000*33%=226050（元） （4）、2001年宣告分派股利

借：应收股利——H企业 245000（350000*70%） 贷：长期股权投资——H企业（损益调整） 245000

宣告分派股利后“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额=1285000-245000=1040000（元）

H企业宣告分派时，X公司确认所得：245000/（1-15%）=288235.29（元）

由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得税处理，本年的会计利润中并不包含此项收益，因此

税法：应调增所得额288235.29（元） （5）2001年12月31日

可减少“长期股权投资——H企业”帐面价值的金额为1040000元。（减记至零为限，未减记的长期股权投资2100000*70%-104000=430000在备查簿中登记）

借：投资收益——股权投资损失 1040000 贷：长期股权投资——H企业（损益调整） 1040000

《通知》第二条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。根据此项规定，企业长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生的亏损，在会计期末自动确认的投资损失，在申报纳税时要进行纳税调整。

税法：应调增纳税所得额 1040000元

（6）、2001年12月31日“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额为零。

税法：X企业2001年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000+288235.29+1040000=2328235.29（元）

应纳所得税额

=(1000000+1040000)*33%+245000/(1-15%)*(33%-15%)=673200+51882.35=725082.35(元) www.3722.cn 中国最大的资料库下载

(7)、2002年12月31日

可恢复“长期股权投资——H企业”科目帐面价值=850000*70%-430000 =165000（元）


借：长期股权投资——H企业（损益调整）165000 贷：投资收益——股权投资收益 165000

由于2002年的股利在下年度宣告发放，X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得。本年度不确认所得，已计入投资收益科目的金额应予以调减。

税法：调减所得税额165000（元）

2002应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-165000 =835000

应纳税所得额=835000*33%=275550（元） （8）、2003年初，转让股权 借：银行存款 450000

贷：长期股权投资 165000 投资收益—股权转让收益 285000

税法：转让所得=转让收入-计税成本=450000-970000（已纳税的公允价值作为计税成本）=-520000（元）。

根据《通知》第二条第二款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过的部分可无限期向以后年度结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认的转让损失520000元，本年度不得扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。

本年度会计上确认的收益为285000元，而在计算所得税时并不以此确定所得

2003年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-285000=715000元

应纳所得税额=715000*33%=235950元

例2、甲公司2000年1月1日以货币资金200万元以及房屋一幢投资于新设的乙公司，房屋的原值为110万元，已提折旧30万元，双方按评估商定的价值为100万元，乙公司注册资本为1000万元，甲公司占30%

2000年1月1日投资时

借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 2800000 累计折旧 300000 贷：固定资产 11000000 银行存款 2000000 [解析]

会计核算中按照投资和非货币性交易会计准则规定，以放弃的非货币性资产帐面价值为基础确定，不产生交易损益。而税法一方面要对房屋按公允价值视同销售确认所得：100-（110-30）=20万元，并将其计入当期应纳税所得额；另一方面对投资成本也按其公允价值100万元为基础，连同货币出资共为300万元。假定甲企业对该财产转让所得一次计税有困难，向主管税务机关提出申请并得到同意，将其在5个纳税年度内平均转入各期应纳税所得额，每年为4万元，则2000年应调增财产转让所得4万元。

由于甲公司在乙公司中享有30%的股权，即300（1000*30%）万元。因此甲公司应记录股权投资差额-20（280-300）万元

借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 200000 贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 200000 甲公司股权投资差额按10年摊销 2000年乙公司实现净利润100万元，则


借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 300000（100万元*30%） 贷：投资收益 300000

借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 20000 贷：投资收益 20000

此时，“长期股权投资”帐户的帐面价值为312万元，计税的投资成本仍为300万元 2001年3月15日，乙公司宣告分派50万元，则

借：应收股利 150000（50万元*30%） 贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 150000

此时，“长期股权投资”帐面价值为297万元。而税法要将15万元作为应税投资收益，会计上不确认投资收益

2001年乙公司亏损60万元，当年末计提投资减值准备15万元，则

借：投资收益 180000（60万元*30%） 贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）180000

借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 20000 贷：投资收益 20000

借：投资收益 150000 贷：长期投资减值准备 150000

此时，“长期股权投资”帐面价值266万元，计税投资成本仍为300万元。

2002年11月1日，甲公司将其在乙公司的股权转让给丙公司，价格290万元，款项收到，不考虑相关税费

借：长期投资减值准备 150000 银行存款 2900000

长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 160000 ——乙公司（损益调整）

贷：长期股权投资——乙公司（投资成本） 3000000 投资收益 240000

此时，会计上确认转让收益24万元，而按税法规定计算，不但没有收益，反而发生股权转让损失-10（290-300）万元。

根据《通知》第二条第三款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。审批制度的差异

例：某企业2001年12月31日进行资产清查时盘亏资产20万元（含进项税额），经盘点小组分析系正常损耗，另发现毁损变质资产180万元，会计人员将上述财产损失计入了当年会计损益，在年末结帐前尚未得到企业权力机构的批准，2001年该企业会计报表显示有利润，无其他纳税调整事项。在年度企业所得税汇算清缴期内，企业向税务机关申请税前扣除，但因对净损失金额难以确定等原因导致未或批准。2002年4月，企业确定可获得毁损资产赔偿50万元，董事会批准将净损失150万元计入损益；同年5月份，该资产损失经税务机关审核批准准予在税前扣除

1、2001年度结帐时，先对盘亏、毁损资产进行处理

借：管理费用 200000 营业外支出 1800000 贷：资产类科目 2000000 假设企业采用纳税影响会计法 借：递延税款 660000


贷：应交税金——应交所得税 660000

2、假设企业2001年度该企业按税后利润的5%、10%提取公益金及盈余公积，则2002年4月董事会批准后

借：其他应收款 500000 贷：以前年度损益调整 500000

借：以前年度损益调整 165000（500000*33%） 贷：递延税款 165000

借：以前年度损益调整 335000 贷：利润分配——未分配利润 335000

借：利润分配——未分配利润 50250（335000*15%） 贷：盈余公积 50250

3、2002年5月份在报经税务机关批准后，应调减上期应纳税所得额，同时作抵退所得税款处理

借：应交税金——应交所得税 495000 贷：递延税款 495000

企业应当对存货、固定资产等定期或者至少每年实地盘点一次，对盘盈、盘亏、毁损的资产，应当查明原因，写出书面报告，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理厂长会议或类似机构批准后，在期末结帐前处理完毕。如在期末结帐前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时应按上述规定处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按差额调整会计报表相关项目的年初数。——《企业会计制度》

会计差错更正的差异分析

对于企业财会人员，在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误称之为会计差错，如果金额较大，使对外公布的会计报表不再具有可靠性，则称之为重大会计差错。企业会计制度对重大与非重大规定了一个判断的标准，即通常某交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比例大。《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，本期发现的会计差错，按以下原则处理：

1、 本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目

2、 本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目

3、 本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将前期其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

4、 年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应按照资产负债表日后事项处理

5、 企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正

例：甲公司于2000年5月份发现，当年1月份购入的一项管理用低值易耗品，价值1500元，误计为固定资产，并已提折旧150元，该低值易耗品尚未领

[分析]

该差错属于“本期发现的与本期相关的会计差错”，应直接调整本期相关项目。 借：低值易耗品 1500 贷：固定资产 1500 借：累计折旧 150 贷：管理费用 150

例：甲公司于2000年5月份发现1999年购置的一台设备发生的安装费2000元，记入了“管


理费用”帐户，由此产生少提折旧50元，假定该设备的折旧计入“制造费用”科目。另外，本月份还发现，上年从承租单位收到的一笔设备租金1800元（属于1999年度租金），误计入“其他应付款”科目的贷方。假定该公司租金收入作为其他业务收入处理。

[分析]

由于该笔错误的金额相对于整个公司来说并不大，不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断。因此，应按照“本期发现的与前期相关的非重大会计差错”进行更正。对此类差错，不调整会计报表相关项目的期初数，只需直接调整发现当期与前期相同的相关项目。其中，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

借：固定资产 2000 贷：管理费用 2000

借：制造费用 50 贷：累计折旧 50 借：其他应付款 1800 贷：其他业务收入 1800

新《中华人民共和国税收征管法》第五十二条规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长5年。”税法对纳税人因工作失误而多缴或未缴、少缴税款，不因为其金额小，就可以直接作为本期事项处理而免于计算纳税人应得利息或应缴的滞纳金。在“国税发[2000]84号”文中规定：纳税人某一年度应申报的可扣除费用不得提前或推后申报扣除。由此可见，对于因工作失误导致的计税差错，税法中要求不分金额大小一律并入发生差错的前期所属年度的应纳税所得额。

例：甲公司于2000年5月份发现，1999年对外销售了一批产品帐上

借：银行存款 234000 贷：其他应付款 234000

1999年底未作任何调整分录，销售成本也未作相应结转。该批产成品帐面成本为120000元。假定所得税按应付税款法计算，所得税税率为33%，该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取公益金，不考虑城市维护建设税和教育费附加

[解析]

由于该笔错误金额较大，应按照“本期发现的与前期相关的重大会计差错”进行更正。对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

1999年少计销售收入20万元，少计增值税销项税金3.4万元，多计存货12万元，少计利润8万元（20-12），少计所得税2.64万元（8*33%），少计净利润5.36万元（8-2.64），少提法定盈余公积0.536万元（5.36*10%），少提公益金0.268万元（5.36*5%）。

补计收入

借：其他应付款 234000 贷：以前年度损益调整 234000

应交税金——应交增值税（销项税额） 34000 补转成本

借：以前年度损益调整 120000


贷：产成品 120000 调整所得税

借：以前年度损益调整 26400 贷：应交税金——应交所得税 26400 将以前年度损益科目余额转入利润分配 借：以前年度损益调整 53600 贷：利润分配——未分配利润 53600 调整利润分配有关数字

借：利润分配——未分配利润 8040 贷：盈余公积——法定盈余公积 5360 ——公益金 2680 编制比较会计报表如下 资产负债表（局部）

编制单位：甲公司 时间：2000年12月31日 单位：元 资产 存货



年 初 数

负债和所有者权益 年 初 数

调整前 调增减 调整后 其他应付款 60400 8040 78040

2680 22680

350000 -234000 116000 140400

调整前 调增减 调整后

150000 -120000 30000



应交税金 80000 盈余公积 70000

其中：公益金 20000

利润表（局部）

编制单位：甲公司 2000年度 单位：元 项目

上 年 数

调整后

3500000 200000 3700000 1800000 120000 1920000

—— 70000

1710000

1630000 80000

调整前 调增（减）

一、主营业务收入 减：主营业务成本 二、主营业务利润 …….







三、营业利润 …….. 四、利润总额

主营业务税金及附加 70000

1200000 80000



1250000 80000

1710000 1280000 438900

—— 120000

减：所得税 412500 26400 五、净利润 837500 53600 六、可供分配利润

891100

1011100

加：年初未分配利润 120000

957500 53600

提取法定盈余公积

837500 5360 891100

2680 44555

877435

提取法定公益金 41875

七、可供分配的利润 831875 45560 八、未分配利润 210000 45560

减：应付普通股股利 621875 —— 621875

255560

按照“重要性”原则，对以前年度的重大会计差错与非重大会计差错给予了不同的更正方法。而税收上则要求必须严格按税法规定办事，从不采用“重要性”原则。对于以前年度的非重大会计差错，涉及损益的，应当并入差错年度的所得额。


首先，由于企业所得税存在三档税率（18%、27%、33%），按照国税发（1994）132号文件规定，税务部门查出以前年度的所得额，应按被查出年度的适用税率补征所得税。由此看来，对于查出的以前年度的涉及损益的差错，不管重大会计差错与非重大会计差错，一律并入差错年度的所得额。

其次，由于所得税减免政策的存在，也决定着以前年度的非重大会计差错，必须并入以前年度的所得额确定减免税。

再次，由于税法对亏损规定了五年期限限制，这就十分必要准确计算出各年的所得额（亏损额或盈利额）。对于差错期原认定为亏损的，应重新确定应由以后年度弥补的亏损额。对于差错期原为盈利的，需要对差错额计算补缴税款。与此同时，会计上已调整至发现期损益的金额，应作相应的调增或调减处理，即原更正差错的结果为增加发现期利润的，应调减发现期所得；原会计更正结果为减少发现期利润的，应调增发现期所得。

在实际操作中，可以这样处理：当税务机关查出以前年度的非重大会计差错，凡因涉及损益而影响所得额的，会计上也应采用“以前年度损益调整”科目予以调整帐务，然后将“以前年度损益调整”科目金额转至“利润分配——未分配利润”科目。这种做法是将“不重要”的非重大会计差错，看作重大会计差错处理，以减少发现期所得额调整的工作量。

资产负债表日后事项差异分析

资产负债表日后事项包括调整事项和非调整事项

资产负债表日后获得新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计，应当作为调整事项，据此对资产负债表日所反映的收入费用、资产、负债以及所有者权益进行调整

常见的调整事项的例子如：已证实资产发生了减损；销售退回；已确定获得或支付的赔偿。资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关帐务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算；涉及利润分配调整的事项，直接通过“利润分配——未分配利润”科目核算；不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目；通过上述帐务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括：（1）资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；（2）当期编制的会计报表相关项目的年初数；（3）提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数；（4）经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目的数字

非调整事项

资产负债表日后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，但如不加以说明，将会影响财务会计使用者作出正确估计和决策。如股票和债券的发行；对一个企业的巨额投资；自然灾害导致的资产损失；外汇汇率发生较大变动。非调整事项应当在会计报表附注中说明其内容、估计对财务状况、经营成果的影响；如无法作出估计，应当说明其原因。

从税收的角度上看：非调整事项不需要调整报告期的会计报表，因而不会产生纳税调整问题。而属于调整事项的，都应按会计准则的规定对已编制的资产负债表日会计报表中反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益作相应调整，并按调整后的数额重新编制会计报表，以便为财务报告使用者提供更为相关可靠的财务信息。由于资产负债表日后调整事项一般都涉及到损益调整，因而必然产生相应的纳税调整问题。

例：1997年11月乙公司销售给丙企业一批产品，销售价格25000元（不含向购买方收取的增值税），销售成本20000元，货款于当年12月31日尚未收到。1997年12月25日接到丙企业通知，丙企业在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。乙公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公司在12月31日编制资产负债表时，将该应收帐款29250（包括向购买方收取的增值税额）列示于资产负债表的“应收帐款”项目内，公司按应收帐款的5%计提坏帐准备。1998年2月10日双方协商未成，乙公司收到丙企业的通知，该批产


品已经全部退回。乙公司于1998年2月15日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联（假定该物资增值税税率为17%，乙公司为增值税一般纳税人，不考虑其他税费因素。同时乙公司为上市公司，财务报告批准报出日均为次年4月30日，所得税税率为33%，资产负债表日计算的税前利润等于按税法规定计算的应纳税所得额。公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金，之后，不再分配

借：以前年度损益调整 25000 应交税金——应交增值税（销项税额） 4250 贷：应收帐款 29250 借：坏帐准备 1462.5 贷：以前年度损益调整 1462.5

借：库存商品 20000 贷：以前年度损益调整 20000 借：应交税金——应交所得税 1167.38 贷：以前年度损益调整 1167.68 借：利润分配——未分配利润 2370.12 贷：以前年度损益调整 2370.12 借：盈余公积 355.52 贷：利润分配——未分配利润 355.52 调整报告年度会计报表相关项目的数字（略） 差异分析

在资产负债表日以前,或资产负债表日已经存在,资产负债表日后得以证实的事项,是资产负债表日后事项的调整事项。顾名思义，所谓调整事项就是对资产负债表日后事项，按照12月31日已编制的会计报表所反映的收入、费用、资产、负债及所有者权益作相应的调整，并按照调整后的数额重新编制会计报表。这种做法与税收上的权责发生制和实际发生原则相冲突。在上例中，乙公司在2月份收到退货，调整1997年度的会计报表，但假若乙公司在5月份（报告批准日后）收到这笔退货，那这笔退货就计入1998年的帐表上了。同样是1998年的经济业务，一个在上一年度的会计报表上反映，一个在下年度反映。

就上例而言：在会计上应将库存商品和应收帐款冲回，同时将销售收入与销售成本之间的差额作为以前年度（1997年）损益的调整项目；而根据现行税法的规定，销售退回必须调整当期损益，在销售退回实际发生的当期（1998年）确认应纳税所得额。这种所得确认时间上的差异，在某些情况下往往会造成应纳所得税额计征数的差异，如两个年度适用的所得税税率不一致，或者某个年度享受所得税的减免优惠等。

税收上，必须按照实际发生原则确认收入和扣除成本费用。属于1998年度的经济业务，应当确认1998年的所得。对已证实资产发生了减损，应在资产实际发生减损的年度，经过税务机关批准后扣除。对已确定获得或支付的赔偿，应当在实际赔偿的年度申报扣除。对销售退回而影响当期所得的，应当计入实际退回年度的所得额。

另按《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》 国税发[2003]45号 规定：企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整

下面我们结合“45号”文件的精神，以资产减损为例加以分析

第一， 当资产负债表日后资产发生了报废、毁损、坏帐，或发生永久性、实质性损害时。此时，会计核算中转销的财产损失或全额计提的资产减值准备能否在税前扣除，首先要看年终企业所得税汇算清缴是否结束。如已结束，则不得追溯调整会计报告期所对应纳税年度的税前扣除


金额，也不得要求退还报告期所得税额，资产减损的金额应在最终实际发生的本年度作税前扣除。如果年终企业所得税汇算清缴尚未结束，则资产减损金额可以作为报告期所对应纳税年度的税前扣除项目，但是，如果税法规定需要报经主管税务机关审核批准的财产损失在汇算清缴期内未报经批准的，仍不得作税前扣除。因客观原因或税务机关原因等导致的滞后审批，应待批准后再作抵退税款处理。

例：甲企业在2001年末积压了一批原材料，价款50万元，在2001年12月31日按价税合计数58.5计提了30%的存货跌价准备。2002年4月5日，该批原材料所供生产的产品停产，在市场上已丧失了使用价值和转让价值，且原材料因积压时间过长已超过保质期全部报废。假定甲企业财务报告批准报出日为4月15日，计提盈余公积和公益金的比例为15%。显然，上述事项属于资产负债表日后事项，甲企业应结转存货报废损失为：58.5-58.5*30%=40.95万元

调整分录为

借：以前年度损益调整 409500 存货跌价准备 175500 贷：库存商品 500000 应缴税金——应缴增值税（进项税额）85000

此时，假定甲企业2001年度企业所得税汇算清缴工作尚未结束，资产负债表日后事项未作调整前的2001年度会计利润为100万元，无其他纳税调整事项，甲企业原先按税法规定未将存货跌价准备在税前扣除，所计算的应纳税所得额为：117.55（100+17.55）万元，所得税费用及应缴所得税为38.7915万元。现甲企业向主管税务机关提起财产损失扣除申请并获批准，则非但原先提取的30%存货跌价准备可作税前扣除，资产负债表日后调增的另70%的财产损失也可在税前扣除。重新计算的应纳税所得额为：59.05（117.55-17.55-40.95）万元，所得税费用及应缴所得税为19.4865万元，在原先计算的结果上应调减19.3050万元，正好为税前扣除财产损失58.5万元所对应的所得税额。调整所得税的会计分录为：

借:应交税金——应交所得税 193050 贷：以前年度损益调整 193050

借：利润分配——未分配利润 216450（409500-193050） 贷：以前年度损益调整 216450 借：盈余公积 32467.5（216450*15%） 贷：利润分配未分配利润 32467.5

在作上述处理后,2001年12月31日资产负债表中“存货”减少32.45万元，“应交税金”减少10.8050万元（既冲减的应交税金——应交所得税19.3050万元与转出的增值税进项税额8.5万元之差），盈余公积减少3.24675万元，未分配利润减少18.39825万元。2001年度利润表中管理费用增加40.95万元，所得税减少19.305万元，营业利润和利润总额减少21.645万元

假定甲企业2001年度企业所得税汇算清缴虽未结束,但上述财产损失因故未报经主管税务机关批准,则甲企业在资产负债表日后结转的财产损失40.95万元及原先提取的存货跌价准备均不得在税前扣除,

原先计算出的所得税费用及应交所得税38.7915元保持不变。因而应将第一步所作的“以前年度损益调整”40。95万元直接转入利润分配，并调整利润分配的有关数字

借：利润分配——未分配利润 409500 贷：以前年度损益调整 409500

借：盈余公积 61425（409500*15%） 贷：利润分配——未分配利润 61425

在作上述会计处理后，2001年12月31日资产负债表中“存货”减少324500，应交税金增加85000元，盈余公积减少61425元，未分配利润减少348075元。2001年度利润表中管理费用


增加409500元，营业利润和利润总额减少409500元。

如果甲企业2001年度企业所得税汇算清缴工作已经结束，则甲企业在资产负债表日后结转的财产损失409500元不得在2001年度税前追溯扣除原先提取的存货跌价准备也未在税前扣除。资产负债表日后调整事项的会计处理及纳税类似于上例，两者不同之处在于，在这种情况下，上述财产损失585000元可作为2002年实际发生的金额，在2002年度企业所得税汇算清缴前向主管税务机关申请扣除，并全额调减2002年度应纳税所得额

第二、资产负债表日后调增资产减损金额，会计核算中的处理方法一般为补提资产减值，会计核算中的处理方法一般为补提资产减值准备。在这种情况下，资产损失金额尚未最终确定，提取的减值准备均为会计估计的结果，那么无论企业是否还处于年度所得税汇算清缴期内，原先计提的资产减值准备及调增的资产减值准备均不得在报告期税前扣除，原先计算的所得税费用及应交所得税保持不变。资产负债表日后事项的会计处理方法可参照前两例的相关办法。

非货币性交易的差异分析

非货币性交易在会计上不确认收入，但按照现行税法规定，非货币性交易的双方均要作视同销售的处理。如果换出的是存货，应计算增值税销项税额，其存货的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。如换出的是不动产，应按计税价依“销售不动产”税目的营业税。如换出的是设备、车辆等固定资产，应按简易办法依4%的征收率计征增值税。所得税方面：按照公允价（计税价）与换出资产的帐面价值的差额，确认当期所得。非货币性交易涉及补价的，对于收到补价的一方，在确定资产转让损益时应当注意：补价是由于换出资产的公允价值大于换入资产的公允价值而取得的，因此，对换出资产已确认了计税收入和相应的应纳税所得额，对于补价收益就不再计入应纳税所得额，否则就会重复计算收益，已计入“营业外收入”科目的补价收益应调减应纳税所得额。

例：甲企业以自己生产的产品100件（帐面价100元/件、公允价115元/件）与乙企业交换原材料1000千克（帐面价10元/千克、公允价11元/千克），乙企业购入甲企业的产品作为生产用料。乙企业另支付差价款585元。甲乙双方增值税税率17%。

甲企业帐务处理：

甲企业收到的补价占换出资产公允价值的比例为：585/100*115=5.09%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易。

借：原材料 9576.30 银行存款 585

应缴税金——应交增值税（进项税额） 1870 贷：产成品（库存商品） 10000

应缴税金——应缴增值税（销项税额） 1995 营业外收入——非货币性交易收益 76.30 585-585/11500*10000 税务处理：调增所得额11500-10000-76.5=1423.70(元) 通用帐务：

借：原材料（换出资产的帐面价值减去可低扣的增值税进项税额后的差额加上应支付的相关税费）

应缴税金——应缴增值税（进项税额） 存货跌价准备

贷：库存商品（换出资产的帐面价值） 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 银行存款（支付相关费用） 乙企业：


借：原材料 10500

应缴税金——应缴增值税（进项税额） 1955 贷：原材料 10000 应缴税金——应缴增值税（销项税金） 1870 银行存款 585 税务处理：调增所得额=11000-10000=1000（元） 以非货币性资产对外投资 整体资产转让

例：甲企业向乙企业进行整体资产转让，转让前甲企业的资产负债表如下： 转让前甲企业资产负债表 单位：万元 资产

帐面价值 公允价值 负债及权益

1000 200

所有者权益







帐面价值 公允价值

货币资金及应收帐款 400 400 负债总计 1200 1200 固定资产 累计折旧 存货 合计

300 400

固定资产净值 800 850

300 350

1500 1600 合计 1500 1600

经评估，甲企业的净资产为400万元，即对甲企业所有资产和负债重新评估后的净增值额为100万元，全部作为对乙企业的投资，按照双方的约定，投资后享有乙企业40%的股权，投资前乙企业的所有者权益为500万元。

借：长期股权投资 359.5 负债科目 1200 累计折旧 200 贷：固定资产 1000 存货 300 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 59.5 其他资产科目 400 如果投资的次年转让该项股权,取得转让收入700元。 会计：转让收入700-500=200

税法：转让收入700-500+459.5-359.5=300元

乙企业：企业会计制度规定，投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值入帐（公允价值），这里应按评估价值入帐。另外，新介入的投资者的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占份额的部分（或股票发行溢价部分）是企业的股东权益，不征所得税，作为资本公积处理。

设应计入实收资本的金额为X，则有： X/（500+X）=40% X=333.33（万元）

借:固定资产 850 存货 350 其他资产科目 400

应缴税金——应缴增值税（进项税额） 59.5 贷：负债科目 1200 实收资本（股本） 333.33


资本公积 126.17

根据规定,接受企业接受转让企业的资产成本,须以其在转让企业原帐面净值为基础结转确定,不得按经评估确认的价值调整.对乙企业来说,在税收上只能按800万元的固定资产净值计提折旧,领用或出售的存货只能按甲企业原帐面价值结转成本.因此,对乙企业可考虑采用“综合调整办法”，即对资产评估增值额不分资产项目，均在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一纳税年度的应纳税所得额，按规定调整期不超过10年。

118号文件规定：“如果在企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（即‘非股权支付额’）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的帐面价值）20%的，经税务机关审核，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省（自治区、直辖市）的，须报国家税务总局审核确认”。

企业整体资产置换的差异分析

企业整体资产置换应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失 国税发（2000）118号通知

企业整体资产置换实际上是指多种非货币性资产的置换。

例:甲企业与乙企业进行整体资产置换。甲乙两企业均为一般纳税人，适用增值税率17%。甲企业固定资产原值为120万元，累计折旧20万元；乙企业固定资产原值160万元，累计折旧10万元。其他情况如下表所示：

甲企业资产 乙企业资产 资产名称 固定资产 无形资产 存货 合计

帐面价值 公允价值 资产名称 帐面价值 公允价值 100 130 固定资产 150 180 40 45 无形资产



50 60 存货 80 90 190 235 合计 230 270

甲企业与乙企业进行整体资产置换时，甲企业支付给乙企业补价35万元。交易双方发生的存货置换均按规定开具增值税专用发票，不考虑固定资产置换应缴纳的增值税。

甲企业支付的补价占换入资产的公允价值的比例为：35/270*100%=12.96%<25%，属于非货币性交易。

甲企业：

换入固定资产成本=180/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=147。93（万元） 换入存货的成本=（90/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=73.97（万元） 借：固定资产——乙 147.93 存货——乙 73.97 累计折旧 20

应缴税金——应缴增值税（进项税额） 15.3(90*17%) 贷：固定资产——甲 120 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 10.2(60*17%) 银行存款 35 存货——甲 50 无形资产 40 应缴税金——应缴营业税 2 乙企业:

应确认非货币性交易收益=35-35/270*230=5.19（万元）

换入固定资产成本=130/235*（160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=113.56(万元)


换入无形资产成本=45/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=39.31(万元) 换入存货成本=60/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=52.41(万元) 借:固定资产——甲 113.56 无形资产——甲 39.31 存货 52.41 累计折旧 10 应缴税金——应缴增值税（进项税额） 10.2 银行存款 35

贷：固定资产 160 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 15.3 存货 80 营业外收入——非货币性交易收益 5.19 债务重组差异分析

债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

第一、债务人以现金资产偿还债务形成的资本公积 重组后，支付的现金低于应付债务帐面价值的差额不再支付。这部分实际上属于“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”按照现行所得税法的规定，应作为“收入总额”中的“其他收入”，直接调整当期应纳税所得额。

“6号令”规定：“债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额间的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额。另规定：企业在债务重组业务中以非现金资产抵债或债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税有困难的，经主管税务机关审核，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。《企业债务重组业务所得税处理办法》 国家税务总局 2003年第6号令

例：乙公司一年前购入甲公司一批价值234万元的货物，货款未付，现因乙公司财务发生困难无法偿还所欠债务，2003年4月1日双方达成债务重组协议，乙公司一次性支付所欠货款200万元给甲公司，其余货款不再支付，则

支付货款时

借：应付帐款——甲公司 2340000 贷：银行存款 2000000 资本公积——其他资本公积 340000

假定2003年度乙企业所得税汇算清缴时，在对债务重组所得进行纳税调整前的企业应纳税所得额为-14万元，在将34万元债务重组所得进行纳税调整后，本年度无其他纳税调整项目，则当期应纳税所得额为20万元，应缴所得税6。6万元，则

借：资本公积——其他资本公积 66000 贷：应缴税金——应缴所得税 66000

如果乙公司对债务重组所得一次性交纳所得税有困难，经税务机关核准后将其分5年计入应纳税所得额，当年应计入6。8万元，在弥补生产经营亏损后无须计税，则资本公积金额保持不变。

债权人

例：借：银行存款 2000000 坏帐准备 240000 营业外支出——债务重组损失 100000 贷：应收帐款——乙公司 2340000

税法规定的债务重组损失为：234-200=34万元，在申报纳税时应调减应纳税所得额24万


元

6号令第六条规定 债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额

通过比较可以发现，当债权人对重组债权未提取坏帐准备，会计核算的结果与税法不存在差异。但如果债权人已提取过坏帐准备，因重组债权的帐面价值已减除坏帐准备，而计税成本不减除坏帐准备，故两者结果仍不一致。

第二、债务人以非现金资产清偿债务 会计

债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应将债务重组的帐面价值与转让的非现金资产帐面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。

（1）、非现金资产的帐面价值和相关的税费之和小于应付债务的帐面价值，差额计入资本公积。

（2）、非现金资产的帐面价值和相关税费之和大于应付债务的帐面价值

按照现行税法规定，债务人以非货币性资产抵偿债务应“视同销售”，按照公允价减去帐面价值的差额调增当期应纳税所得额。

按照现行税法，对债务人确认的重组损失不能税前扣除。这主要是由于债务人确认的重组损失不同于资产转让损失（会计上按资产帐面价值结转）。值得一提的是，债务重组损失多见于关联企业之间，如果允许债务人在税收上承认重组损失，这将会成为税法上的一个漏洞，而被纳税人从避税的角度加以利用。例如，债权人“应收帐款”帐面价值200000元，重组协议规定，债务人以一批帐面价值180000元，公允价（计税价）200000元的产品清偿债务。增值税税率17%，此时，债务人在会计上确认的重组损失为：200000-180000-200000*17%=14000（元）。税收上，债务人应确认转让所得20000元，重组损失14000元不得在税前扣除。该笔业务合计应调增所得额34000元。

从税收的角度看：债务人以非现金资产抵偿债务形成的资本公积分成两部分：一是资产转让收益；二是债务重组收益。

资产转让收益应当调整应纳税所得额，确认资产转让所得；债务重组收益，则作为“收入总额”中的其他收入——“因债权人的缘故确实无法支付的应付款项”处理。因此，对整个资本公积部分应全额调增当期所得。这里还有一种较为特殊的情况，即资本公积小于资产转让所得。例如，债权人应收帐款的帐面价值为234000元，债务人以帐面价值180000元，公允价值210000元存货清偿，增值税税率为17%。则债务人确认的资本公积为：234000-180000-210000*17%=18300（元），小于资产转让所得30000（210000-180000）。这是由于资产转让所得30000元与重组损失11700元（210000+210000*17%-234000）相抵销的结果。由于债务人发生的重组损失不得扣除，因此，应以资产转让所得作为重组所得，即调增所得额30000元，而不是18300元。

6号令规定：债务人以非现金资产清偿债务的，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为先按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该资产有关的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

债权人

例：甲公司以一批库存商品抵偿所欠乙公司的债务140万元，该批库存商品的帐面成本为


80万元，市场销售价格（不含税）为100万元，增值税税率为17%，假设不考虑其他税费。

借：应付帐款——乙公司 1400000 贷：库存商品 800000

应缴税金——应缴增值税（销项税额） 170000 资本公积 430000

在企业所得税的处理上，一方面要确认实现的资产转让所得：100-80=20万元；另一方面要按规定确认实现债务重组所得：140-（100+17）=23万元。前者要作为调增当期销售收入和销售成本处理，后者直接做调增当期应纳税所得额处理，合计调增的应缴所得税税额应冲减已入帐的资本公积。

如果甲公司对库存商品已提取5万元的存货跌价准备，则 借：应付帐款——乙公司 1400000 存货跌价准备 50000 贷：库存商品 800000

应缴税金——应缴增值税（销项税额） 170000 资本公积 480000

在计算所得税时，由于坚持历史成本原则，故财产转让所得仍为20万元，债务重组所得仍为23万元。

如果甲公司用上述库存商品抵偿所欠乙公司的债务金额为90万元，在未提取存货跌价准备的情况下

借：应付帐款——乙公司 900000 营业外支出——债务重组损失 70000 贷：库存商品 800000 应缴税金——应缴增值税（销项税额）170000

在企业所得税的处理上，一方面要确认实现了资产转让所得20万元；另一方面要确认发生债务重组损失-27（90-117）万元，两者相抵后净损失7万元。最终结果与会计处理一致。

但在甲公司已对库存商品提取了存货跌价准备情况下，例如提取了5万元，会计处理中如果同时转销跌价准备，则

借：应付帐款——乙公司 900000 存货跌价准备 50000 营业外支出——债务重组损失 20000 贷：库存商品 800000 应缴税金——应缴增值税（销项税额）170000

在计算企业所得税时，资产转让所得为20万元，债务重组损失-27万元，净损失仍为7万元，与会计处理结果不一致，应做调减当期应纳税所得额5万元处理。

债权人

“6号令”规定：“债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定计税成本。同时应当将收到的非现金资产公允价值与重组债权计税成本之间的差额确认为当期损失，冲减当期应纳税所得额”。上述规定需引申说明的是，如果债权人取得的非现金资产是作为存货管理的，且对方开出了可以抵扣进项税额的增值税发票，则存货的计税成本应为公允价值加上转让费用，再扣除可抵扣的进项税额后的差额

例：甲公司以一批库存商品和一部汽车抵偿所欠乙公司货款180万元，乙公司已对该债权计提了20万元的坏帐准备。该批库存商品的帐面成本为80万元，市场销售价值（含税）为117万元，增值税税率17%；汽车的帐面原值30万元，累计折旧5万元，公允价值22。5万元，乙公司为此支付了过户费用5000元。甲公司就抵债库存商品向乙公司开出了增值税专用发票。


库存商品的入帐价值=160*[117/（117+23）]-117/（1+17%）*17%=116.71万元 汽车入帐价值=160*[23/（117+23）]=26.29万元 借：库存商品 1167100

应缴税金——应缴增值税（进项税额） 170000 固定资产 262900 坏帐准备 200000 贷：应收帐款——甲公司 1800000

在纳税处理上涉及两方面调整。首先，在债务重组日，乙公司会计核算不确认债务重组损失，但纳税处理要将收到的非现金资产公允价值与重组债权计税成本之间的差额确认为当期的债务重组损失，冲减当期应纳税所得额，该金额为40[180-（117+22.5+0.5）]万元。其次，在企业所得税处理上，该批库存商品应按不含税的公允价值100（117/（1+17%））万元作为计税成本，汽车按23万元（汽车公允价值加上过户费）作为计税成本。

第三、以债务转为资本 债务人

企业会计准则和会计制度规定，债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应按债权人因放弃债权而享有的股份面值（股权份额）确认为股本（实收资本），按债务帐面价值转销债务，将重组债务帐面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积——股本（资本）溢价

“6号令”规定：除企业改组或者清算另有规定者外，债务人应当将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。

债权人

“6号令”规定：债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。 债权人

会计制度规定：债权人应将重组债权的帐面价值作为受让的股权的入帐价值

“6号令”规定：债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。在实务中，如果债权人得到的股权有市价则比较容易确定其公允价值；如果得到的是无市价的股权投资，则对其公允价值的确定会存在一定困难，6号令中未规定具体的确定方法

例：甲公司为一上市公司，2001年8月份购入乙公司一批货物，应付帐款为300万元，因财务困难，一直未偿还。双方于2002年8月份达成债务重组协议，甲公司以其增发的普通股50万股抵偿债务，股票市价为5.5元/股，面值为1元/股。不考虑其他税费。

甲公司的会计处理为：

借：应付帐款——乙公司 3000000 贷：股本 500000 资本公积——股本溢价 2500000

甲公司应确认债务重组所得250000（3000000-500000*5。5）元，相应的应交所得税应冲减已入帐的资本公积

乙公司如已对该债权提取了60万元的减值准备，则 借：长期股权投资 2400000 坏帐准备 600000

贷：应收帐款——甲公司 3000000

乙公司应确认的股权投资的计税成本为股票市价275万元，同时应将重组债权的计税成本300万元与其差额25万元确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得额，冲减的坏帐准备将在期末对该项目进行纳税调整时一并处理。


第四、以修改其他债务条件进行的债务重组，包括：减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长债务偿还期限并加收利息等。

以债务转资本方式进行的债务重组，债务人应将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的份额之间的差额，确认为“资本公积——股本溢价”处理。按现行政策规定，股本溢价不并入所得额征税。

接受捐赠的差异分析

接受捐赠的资产的会计处理和税务处理存在较大的差异，内资企业和外商投资企业的处理也各不相同。

内资企业 接受现金捐赠

借：银行存款（现金）

贷：资本公积——接受现金捐赠 接受非现金捐赠 借：有关科目

贷：资本公积——接受非现金资产准备

接受的非现金资产处置时，按转入资本公积的金额 借：资本公积——接受的非现金资产准备 贷：资本公积——其他资本公积

会计制度规定：资本公积各准备项目不能转增资本（股本），但当资本公积准备项目转入“资本公积——其他资本公积”以后可以按规定转增资本或股本

原制度规定（财会字（1998）66号： 借：有关科目 贷：递延税款

资本公积——接受捐赠资产准备

该规定在实际操作中难以到位，因为企业在接受捐赠资产时，对“递延税款”科目的金额无法确定。首先，企业所得税按年计征而非按笔计征，假设该企业全年应纳税所得额为负数，那么对该笔业务就无法计算所得税；其次，企业所得税除适用33%的法定税率外，还设有两档优惠税率（27%或18%），在接受捐赠时尚不能正确选择适用税率计算未来应缴所得税。因此，新制度颁布后，原制度应予以停止执行。

差异分析

国税发（94）132号文件规定，企业接受的捐赠的相当部分是资产，考虑到如对其征税可能会影响企业生产，故企业可将接受的捐赠收入转入资本公积金，不予计征所得税。财税字（1997）77号文件规定，纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。企业出售资产或进行清算时，若出售或清算价格低于捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，扣除清理费用后的余额计入应纳税所得额或清算所得，依法缴纳所得税。可见，企业接受的现金资产捐赠其会计与税务处理是一致的，对接受的实物资产其会计与税收处理存在着较大的差异。主要注意下列内容：

（1） 增值税

（2） 税

（3）

《扣除办法》规定：“接受捐赠的固定资产不得提取折旧”。是指会计上按规定提

取的折旧不得在税前扣除，如果是管理部门使用的固定资产，在申报所得税时可直接调整所得；

如果企业接受捐赠的是不动产，在资产转让时应按“销售不动产”税目缴纳营业当接受捐赠的固定资产对外转让时，应根据国税函发（1995）288号文件规定，

看其是否属于“纳税人销售使用过的固定资产”的免征范围，从而决定对其是否按简易办法计征


如果是生产部门使用的，严格地说，还需按照“比例分摊法”进行纳税调整

（4）

会计上处置存货，是通过“营业收入”（“其他业务收入”）核算，并按规定结转营

业成本(“其他业务支出”)，由此产生的损益已结转了本年利润，在按照财税字（1997）77号文件规定进行纳税调整时，应将已经计入损益的金额剔除，否则会产生重复计算。同样的道理，企业接受的固定资产捐赠，其在处置时通过“固定资产清理”科目核算，“固定资产清理”科目的余额，应结转至“营业外收支”科目，最终并入本年利润。因此，在按上述税法规定进行纳税调整时，也将“营业外收支”科目的金额予以剔除。

例：某公司2000年2月份接受一外商捐赠的设备一台，根据捐赠设备的发票、报关单等有关单据确定其价值为100000元，估计折旧额将为10000元，公司将该设备作管理部门使用。不考虑设备的运输费、安装费等费用。

（1）借：固定资产——XX设备 100000 贷：累计折旧 20000 递延税款[（100000-20000）*33%] 26400 资本公积——接受捐赠非现金资产准备工作 53600 该企业3——12月份提取折旧5000元，分录如下： 借：管理费用 5000 贷：累计折旧 5000

2000年度会计利润假设为300000元，没有其他纳税调整事项，按照《扣除办法》规定：“接受捐赠固定资产不得提取折旧”，因此，应调增应纳税所得额5000元。

应纳税所得额为：305000*33%=100650元

若2001年6月份出售该设备，售价为110000元，出售时累计折旧28000元（2001年1——6月份提取折旧3000元），不考虑清理过程中发生的费用和应交纳的增值税。

清理收益=110000-（100000-28000）=38000元 借：累计折旧 28000 固定资产清理 72000 贷：固定资产——XX设备 100000 借：银行存款 110000 贷：固定资产清理 110000 借：固定资产清理 38000

贷：营业外收入——处理固定资产收益 38000

若该企业2001年度会计利润总额为20万元，假设无其他调整项目，则2001年度应纳税所得额=帐面利润+按税法规定计算的捐赠业务所得额-按会计处理规定计算的资产处置收益=帐面利润+（出售收入-清理费用）+本年度捐赠资产提取的折旧-营业外收入=200000+（110000-0）+3000-38000=275000元

2001年应纳税所得额=275000*33%=90750元

企业按照调整后的应纳税所得额计算提取企业所得税，对接受捐赠资产已计入“应缴税金——应缴所得税”科目的数额应作相应调整。同时应将“资本公积——接受捐赠资产准备”科目的金额转入“资本公积——其他资产公积转入”科目。

借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备 53600 贷：资本公积——其他资本公积转入 53600

假设经过调整后2001年应纳所得税为25000元，则作如下处理 借：递延税款 26400 贷：资本公积——其他资本公积转入 1400 应缴税金——应缴所得税 25000


若调整后应纳税所得额为负数 借：递延税款 26400

贷：资本公积——其他资本公积 26400

注意：根据“国税发[2003]45号”文件的规定，2003年1月1日后接受的捐赠，均应并入当期应纳税所得额

同时规定：由于接受捐赠的资产已作计税处理，故企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资，在经营使用或将来处置时可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或固定资产折旧、无形资产摊销额。这是与原有规定相比发生的一个较大变化。

外商投资企业

与内资企业不同的是，外商投资企业接受捐赠资产的会计处理与税务处理保持了高度的一致性。

例：某外商投资企业于2000年9月1日接受某单位的货币捐赠100000元，会计处理如下： （1）、收到捐赠的货币时：

借：银行存款 100000 贷：应缴税金——应缴所得税 33000 资本公积——接受现金捐赠 67000

（2）、年度终了，企业对该笔业务应调整应纳所得税100000元，按照调整后企业应纳企业所得税的情况分别作如下处理

应纳所得税大于33000元。若调整后企业应纳所得税额为50000元，则：

借：所得税 17000 贷：应缴税金——应缴所得税 17000 应纳所得税额等于33000元。不做分录

应纳所得税额小于33000元且大于零。若调整后企业应纳所得税额为20000元，则： 借：应缴税金——应缴所得税 13000 贷：资本公积——接受现金捐赠 13000 应纳所得税额小于0，当年不纳所得税

借：应缴税金——应缴所得税 33000 贷：资本公积——接受现金捐赠 33000

例：某外商投资企业于2000年9月1日，接受某单位捐赠的设备一台，设备价值500000元，未发生其他费用，会计处理如下：

（1）收到接受捐赠的设备时

借：固定资产 500000 贷：待转捐赠资产价值 500000

（2）、年度终了，企业将接受捐赠的价值计入当年所得，该笔业务应调整应纳税所得额500000元，按照调整后应纳税所得额的情况分别作如下处理：

应纳税所得额大于500000元。若调整后应纳税所得额为600000元，按规定应纳企业所得税198000元（600000*33%）

借：待转资产价值 500000 贷：应缴税金——应缴所得税 165000 资本公积——其他资本公积 335000 同时

借：所得税 33000 贷：应缴税金——应缴所得税 33000 应缴所得税额等于500000元。


借：待转资产价值 500000 贷：应缴税金——应缴所得税 165000 资本公积——其他资本公积 335000

应缴所得税额小于500000元且大于0。若调整后应纳所得税额为400000元，按规定应纳所得税额132000元（400000*33%）

借：待转资产价值 500000 贷：应缴税金——应缴所得税 132000 资本公积——其他资本公积 368000 若调整后应纳所得税额小于0

借：待转资产价值 500000 贷： 资本公积——其他资本公积 500000

本例中如果该企业经当地主管税务机关批准，允许在5年内平均计入应纳税所得额，那么，每年计入应纳税所得额的金额为100000元（500000/5=100000），在进行会计处理时，每年冲回“贷转资产价值”的金额为100000元，其会计处理方法不变。

或有损失的差异分析

根据《企业会计准则——或有事项》的定义，或有事项指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。常见的或有事项有：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证等。

准则规定：如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。其中，“很可能导致经济利益流出企业”是指履行因或有事项产生的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50% 但尚未达到基本确定的程度；“该义务的金额能够可靠地计量”指对因或有事项产生的现时义务的金额能够合理地估计。企业在确认或有事项时，对将从第三方得到补偿金额不应从中扣除。

在确认最佳估计数时，应分两种情况考虑：（1）当所需支出存在一个金额范围时，合理的估计数应是该范围的上下限金额的平均数。（2）如果不存在一个金额范围，则应按如下原则确定合理的估计数：或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定；或有事项涉及多个项目时，按各种可能发生的金额及其发生概率计算确定。

例：华远公司于当年受到另一家计算机公司的起诉，原告声称华远公司侵犯了该公司的软件版权，要求华远公司予以赔偿，赔偿的金额为50万元，在应诉过程中，华远公司发现，诉讼所涉及软件主体部分是有偿委托第三家计算机公司开发的。如果这套软件确有侵权问题，第三家公司应当承担连带责任，对华远公司予以赔偿。企业在年末编制会计报表时，根据法律诉讼的进展情况以及律师的意见，认为对原告予以赔偿的可能性在50%以上，最有可能发生的赔偿金额为30万元；从第三方得到补偿基本上可以确定，最有可能获得的赔偿金额为20万元。假定诉讼费为3万元，同时确认一笔资产，金额为20万元，分录如下：

借：管理费用——诉讼费 30000 营业外支出——诉讼赔偿 300000 贷：预计负债——未决诉讼 330000 借：其他应收款 200000 贷：营业外支出 200000

按照准则规定，企业因或有事项确认的负债在资产负债表中单列反映，而与所确认负债有关的费用或支出，应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。那么，这部分在利润表中反映的“或有损失”能否在计算机企业所得税前扣除？

《企业所得税前扣除办法》{国税发（2000）84号}第四条明确：除税收法规另有规定者外，


税前扣除的确认一般应遵守五项原则，即权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。其中，确定性原则是指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。由于“或有损失”只是“很可能导致经济利益流出企业”时进行估计的金额，在确认“或有损失”时违背了税前扣除的“确定性”原则。因此，对 会计上确认的“或有损失”不得税前扣除，但是，当未来不确定事项的发生或不发生予以证实，则应当按照实际发生的金额进行税前扣除。

《企业会计准则——或有事项》规定，如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则补偿金额只能在基本确定能收到时，作为资产单独确认，且确认补偿金额不应超过所确认负债的帐面价值。这里，“补偿金额‘基本确定’能收到”，是指预期从保险公司、索赔人、被担保企业等获得补偿的可能性大于95%但小于100%的情形。

上例中，因或有事项减少“本年利润”13万元，在申报所得税时应当作纳税调整处理。假设华远公司当年税前利润总额为100万元，不考虑其他纳税调整事项，当年应纳税所得额应为113万元，应纳企业所得税为：113*33%=37.29（万元）

次年：根据法院判决的结果，进行帐务处理，并根据该笔业务实际发生的损失确认税前扣除金额，进行纳税调整。

假设，经法院判决，华远公司败诉，支付诉讼费4万元，向原告赔偿35万元，并收到第三家公司的补偿金额18万元。分录如下：

借：管理费用——诉讼费 10000 预计负债——未决诉讼 330000 营业外支出——诉讼赔偿 50000 贷：银行存款 390000

借：银行存款 180000 营业外支出——诉讼赔偿 20000 贷：其他应收款 200000

该笔业务实际发生的损失：4+35-18=21（万元），已计入本期损益的金额为：1+5+2=8（万元），应调减应纳税所得额：21-8=13（万元）。假设华远公司次年税前利润总额为120万元，不考虑其他纳税调整因素，当年应纳税所得额应为107万元（120-13），应纳税所得额：107*33%=35.31（万元）。

租赁业务的差异分析 融资租赁业务的差异分析

我的理解——“实物形式的信贷”、“还本与付息” 相关概念

担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值。

未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 最低租赁付款额，指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应当包括在内。履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

最低租赁收款额，指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。

租赁内含利率，指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于


租赁资产原帐面价值的折现率

租赁投资净额，指融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资租赁收益之间的差额

例：甲公司租给乙公司设备一台，租赁开始日为2001年1月1日，租赁期5年，估计经济寿命为5年，5年后残值为0，该设备租赁开始日原帐面价值为20万元，每年租金为47964.24元，年初支付，增量借款利率12%，内含利率为10%，租赁期满，该设备的所有权转让给乙公司。

根据融资租赁确认标准，本例符合其中三项，应作为融资租赁业务处理；在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租方；租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，本例为100%；租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产原帐面价值20万元

租赁付款额的现值=每年支付租金*1元即付年金五年期现值（查表） =47963.24*4.16986=2000000元 1、 取得时的会计处理

新会计制度规定，融姿租赁租入的固定资产，在租赁开始日按租赁资产原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者，作为融资租入固定资产的入帐价值，按最低租赁付款额作为长期应付款的入帐价值，并将两者的差额，作为未确认融资费用。

借：固定资产 200000 未确认融资费用 39816.20

贷：长期应付款——应付融资租赁款 239816.20

其中,最低租赁付款额=年租金额*租赁期=47963.24*5=239816.20元

如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30%的,在租赁开始日,企业也可以按最低租赁付款额,作为固定资产的入帐价值:

[分析]

关于融资租赁租入资产的计税成本,在“财税字[1994]009号”规定：“以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等计价”。由于“协议或者合同确定的价款”应明确承租人分期支付的租金以及行使优先购买权的支付额，那么可以它与判定为最低租赁付款额相等。进而推断当承租人租入资产占总资产的比例不足30%时，租入资产会计入帐价值与计税成本是一致的；但如果超过30%，则会产生明显的差异。这种差异的影响表现在两个方面：一是资产入帐价值与计税成本不同对以后各期税前扣除金额产生的调整事项；二是税法不认可上述“未确认融资费用”，其在以后各期摊销又产生了影响。

借:固定资产 239816.20

贷:长期应付款——应付融资租赁款 239816.20

如果有在租赁谈判和签定租赁合同过程中承租人发生的，可以直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用，

借：有关费用科目 贷：银行存款 2、 使用时的会计处理 每年年初支付租金时：

借：长期应付款——应付融资租赁款 47963.24 贷：银行存款 47963.24

本例采用直线法计算分摊未确认融资费用（也可按租赁准则规定的实际利率法、年数综合法等）

每年摊销额=39816.20/5=7963.24元


各年年末分摊未确认的融资费用

借:财务费用 7963.24 贷:未确认融资费用 7963.24

新会计制度规定,融资租入的固定资产,应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧

计提折旧时

借:有关费用科目 47963.24 贷:累计折旧 47963.24 2005年12月31日租赁期满,注销融资租赁固定资产,作 借:累计折旧 239816.20 贷:固定资产 239816.20 融资租赁业务的税务处理 流转税

根据《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》[国税函（2000）154号]和《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》[国税函（2000）909号]规定，对经过对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，和经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务，无论租赁货物的所有权是否转移给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

所得税

纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但按规定可提取折旧费。

融资租入的固定资产在会计和税收上均允许提取折旧。所不同的是折旧方法、折旧年限和预计净残值等均存在一定的差异。这一点参见“固定资产折旧的差异分析”

另外，《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》[国税函（2000）906号]规定，金融保险企业以融资租赁方式租入的不按固定资产管理的电脑及其辅助设备，其租赁费可在租赁期内平均摊销，但最少不得短于3年。

其他税种

（1）、《国家税务总局关于对借款合同贴花问题的具体规定》[国税地字（1998）第30号]规定，银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可据所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。

（2）、国税函发（1993）第368号文件规定，对于融资租赁房屋的情况由于租赁费包括购进房屋的价款、手续费、借款利息等，与一般房屋出租的“租金”内涵不同，且租赁期满后，当承租方偿还最后一笔租赁费时，房屋产权要转移到承租方，这实际上是一种变相的分期付款购买固定资产的形式，所以在计征房产税时应以房产余值计算征收。至于租赁期间房产税的纳税人，可由各地根据实际情况确定。

出租人

会计准则规定：在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入帐价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与两者现值之和的差额记录为未实现融资收益。据此，2001年1月1日甲公司出租设备时作如下会计分录


借：其他应收款——应收融资租赁款 239816.20 贷：固定资产 200000 未实现融资收益 39816.20

最低租赁收款额=年租金额*租赁期+未担保余值=47963.24*5+0=239816.20元

2002、2003、2004、2005年12月31日甲公司按直线法确认融资收益7963.24（39816.20/5） 借：未实现融资租赁收益 7963.24 贷：其他应收款——应收融资租赁款 7963.24 甲公司也可以采用实际利率法分期确认融资收益 甲公司每年初收到租金时

借：银行存款 47963.24 贷：其他应收款——应收融资租赁款 47963.24 经营租赁 承租人:

有关经营租赁,承租企业不需要将有关资产入帐,应另设备查簿进行登记

经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用;如果其他方法更为合理,也可以采用其他方法。

借：管理费用 贷：银行存款

承租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用

借：管理费用 贷：银行存款

或有租金应当在发生时确认为当期费用

借：管理费用 贷：银行存款 出租人

经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法更为合理，也可以采用其他方法

借：银行存款 贷：其他业务收入

出租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用

借：其他业务支出 贷：银行存款 计提折旧

借：其他业务支出 贷：累计折旧

或有租金应当在实际发生时确认为当期收入

借：银行存款 贷：其他业务收入 税务处理

承租方：《企业所得税税前扣除办法》第38条规定，纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益期，均匀扣除。

出租方：国税发（1997）191号文件规定，纳税人超过一年以上租赁期一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入。

按现行营业税法的规定，纳税人收取的租金还应按照“服务业——租赁”缴纳营业税及城


市维护建设税和教育费附加，如属于房产税范围内的企业，还须按规定缴纳房产税。其应纳的各项税费均可在税前扣除。

售后租回交易

例1：甲公司为了融资，将一台外购尚未使用的新设备出售给乙租赁公司，然后再以融资租赁方式将设备租回。设备帐面成本80万元，出售价100万元，以银行存款收讫，增值税税率17%。按租赁协议确定的租赁价款130万元，另外支付运杂费、安装调试费等20万元。按租赁协议分五年于每年年初支付，该生产线的折旧年限为5年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值），租赁期满，该设备转归甲公司拥有。

出售设备给乙公司 借：银行存款 117000 贷：库存商品 800000 递延收益 20000

应缴税金——应缴增值税（销项税额） 170000 [解析]

在税收处理上，虽然税法没有就此作出专门的规定，但按计税的一般原则，在税收征管中会要求按交易的形式而非实质对交易双方按规定征收流转税，如果所涉及的是不动产，应对差额计征营业税。同样在企业所得税纳税处理上，售后租回业务也应当明确划分为销售和租赁两项业务。这样，销售方（即现在的承租人）应将资产的售价与帐面价值的差额作为财产转让所得或损失一次性计入当期应纳税所得额，而不是采取会计核算中记录递延收益的办法。因此，当租赁资产按高于资产帐面价值出售时，应按“递延收益”金额调增当期应纳税所得额；反之则应调减当期应纳税所得额。

租入设备

借：在建工程 1300000 贷：长期应付款——应付融资租赁款 1300000 借：在建工程 200000 贷：银行存款 200000 资产交付使用

借：固定资产——融资租入固定资产 1500000 贷：在建工程 1500000 每期（分5期）支付融资租赁费时

借：长期应付款——应付融资租赁款 260000（1300000/5） 贷：银行存款 260000 计提折旧

借：制造费用 260000

递延收益 40000（200000/5） 贷：累计折旧 300000（1500000/5） [解析]

1：在这种方式下，销售方（即现在的承租人）对资产出售价格与资产帐面价值的差额（无论售价高或低于资产的帐面价值）不确认为当期损益，而予以递延，并按该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

2、分摊未实现售后租回损益时，如果租赁资产是按高于资产帐面价值出售的，则会计核算中所记录的融资租入资产入帐价值也会高于原帐面价值，导致以后各期折旧费用的虚增，故分摊的未实现售后租回损益应调减折旧费所对应的成本费用帐户发生额，借：“递延收益——为实现售后租回损益（融资租赁） 贷：制造费用/营业费用/管理费用——折旧费；反之则做相反的


会计分录。

3、与上述会计处理不同的是，由于承租人已在销售环节一次性全额计算了财产销售所得或损失，因而当承租人在会计核算中分摊未实现售后租回损益时，应调整应纳税所得额。其中，对借记“递延收益”的金额，由于增加的会计利润，故应调减应纳税所得额；反之，对贷记“递延收益”的金额，应调增应纳税所得额

租赁期满，资产产权转归企业

借：固定资产——生产经营用固定资产 1500000 贷：固定资产——融资租入固定资产 1500000

例2：上述甲公司以经营租赁方式将设备租回，租期二年，年租金12万元，于每年年初支付。

出售设备给乙公司

借：银行存款 1170000 贷：库存商品 800000 递延收益 200000

应缴税金——应缴增值税（销项税额） 170000 每年年初分两期支付租金时

借：递延收益 100000（200000/2） 制造费用 200000 贷：银行存款 120000 固定资产成本的差异分析

以债务重组方式换入固定资产计价的差异分析 会计处理

《企业会计制度》规定：企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以应收债权换入的固定资产，按应收债权的帐面价值加上应支付的相关税费作为入帐价值。涉及补价的按以下规定确定受让的固定资产的入帐价值。

（1）、收到补价的，按应收债权的帐面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入帐价值

（2）、支付补价，按应收债权的帐面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入帐价值

税务处理

企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以应收债权换入的固定资产，按换入固定资产的公允价值加上应支付的相关税费作为作为计税成本。涉及补价的，也按上述原则处理。

债务人放弃固定资产应视同销售处理，按照所放弃固定资产的公允价值减去固定资产的帐面价值和应支付的相关税费的差额，确认资产转让所得。如果企业已经对该项固定资产提取了减值准备，则在按上述方法计算资产转让所得的同时，还需扣除固定资产减值准备的金额。其理由是，固定资产减值准备属于时间性差异，提取减值准备只会暂时影响各年度的会计利润，当处置该项资产时，已经提取的减值准备必须随同资产帐面余额（固定资产净值）一并结转。由于固定资产减值准备在提取期已经作了纳税调增处理，因此，在处置该项资产时，需要作纳税调减处理，否则会重复计算所得。

《企业债务重组业务所得税处理办法》国家税务总局第6号令第四条规定：“债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定者外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税的处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按


照该资产有关的公允价值（包括与转让有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本。

以非货币性交易换入固定资产计价的差异分析 会计处理：

《企业会计制度》规定：以非货币性交易的固定资产，按换出资产的帐面价值加上相关税费作为入帐价值。涉及补价的按以下规定确定受让的固定资产的入帐价值。

（1）、收到补价的，按换出资产的帐面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为入帐价值

（2）、支付补价的，按换出资产的帐面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入帐价值

如何理解准则中的“相关税费”？在非货币性交易中，换出资产应支付的税金通常有增值税、营业税、消费税、印花税、企业所得税等，附带产生的有城市维护建设税及教育费附加。那么，哪些税金应计入换入资产的入帐价值？我认为：增值税、营业税、消费税应计入；应付的所得税属于当期的所得税费用，不应计入；印花税计入管理费用，非货币性交易的印花税也不例外；城市维护建设税严格地讲应按比例分摊，如金额小，可否全部计入当期损益？

税务处理

以非货币性交易换入的固定资产，按换入资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入固定资产的计税成本。涉及补价的也按上述原则处理。非货币性交易双方均需作视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去换出资产的帐面价值和应支付的相关税费，确认资产的转让所得。如果换出的资产提取了减值准备，在确认资产转让所得的同时，还须对会计上结转的减值准备金额作纳税调减处理。

目前税法并未说明非货币性交易换入的单（多）项资产，计税成本怎样确定？以上只是推理，让我们看看下面的例子

例：甲公司以一批帐面价值8万元、公允价值（不含税）为10万元的存货与以公司一批帐面价值为8.5万元、公允价值（不含税）为10万元的存货相交换，双方换入资产仍作为存货管理和使用，并互开增值税专用发票，增值税税率为17%，并假设计税价格与公允价值一致。

现就甲公司进行实例分析

甲公司换入资产入帐价值=80000+100000*17%-100000*17%=8000元 由于税法规定此项交易为视同销售行为，甲公司当期调增应纳税所得额 100000（公允价值）-80000（帐面价值）=20000元

假定甲公司此后又将资产以10.5万元的不含税价格售出，此时又产生会计利润为： 105000（售价）-80000（资产入帐价值）=25000元

由于计算应纳税所得额以会计利润为基础，当期应纳所得税额又增加2.5万元。甲公司前后两次交易，最初流出资产的成本为8万元，最终获得的收入为10.5万元，真正的所得只有2.5万元，但按现行的会计处理则产生4.5万元的应纳税所得额。为什么会产生这一结果？问题就在于第一次非货币性交易中，会计处理对换出资产不确认销售。同时对换入资产入帐价值以换出资产帐面价值为基础，导致日后结转成本或计提折旧或进行摊销所依据的资产价值水平为第一次换出资产的帐面价值，将通过两次交易而产生的收益全部于第二次交易时确认；而税法则对第一次非货币性交易视同销售计征所得。为此，本着税收征管不重不漏的原则，税法应明确规定，企业通过非货币性交易换入的单（多）项资产入帐价值按换入资产公允价值确定，并以此作为换入资产日后结转销售成本、或计提折旧或进行摊销的依据，与会计计量结果之间的差异相应地作纳税调整。这样的规定也与整体资产置换或转让交易中应税重组换入资产入帐价值的处理原则相一致。

融资租入固定资产计价的差异分析


《企业会计制度》规定，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入帐价值。如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或小于30%，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额作为固定资产的入帐价值

《企业所得税暂行条例实施细则》规定，以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。应当说，租赁准则实施后，对融资租赁固定资产的计税成本应与租赁准则确定的“最低付款额”相一致。

外商投资企业购进国产设备的计价分析

根据《外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法》[国税发（1999）171号]的规定，从1999年9月1日起，对外商投资企业符合税法规定的投资项目，在国内以货币购进的未使用过的设备，可以在核定退税投资总额内，退还购进国产设备支付的增值税。

享受国产设备退税的外商投资企业，是指已经办理税务登记的外商投资企业，包括中外合资企业、合作、独资企业。外商投资企业的外国投资者已投入的资本金必须达到企业投资各方已到位资本金的25%以上。

国产设备是指我国境内生产的设备

核定退税投资总额=投资各方的货币投资总额-已购免税进口设备总值 应退税额=增值税专用发票注明的金额*适用增值税税率

对外商投资企业购进的国产设备，由其主管退税税务机关负责监管，监管期为五年。在监管期内发生转让、赠送等设备所有权转移行为，或者发生出租、再投资行为的，应按以下计算公式，由主管税务机关补征其已退税款入中央库

应补税款=增值税专用发票上注明的金额*设备折余价值/设备原值*适用增值税税率 其中，设备折余价值=设备原值-累计折旧，设备原值和已提折旧按企业会计核算数据计算 《企业会计制度》规定，外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入帐价值。按照此项规定，企业在计提折旧时，应按照冲减增值税后的固定资产原值作为计提折旧的依据。

固定资产折旧的差异分析 计提折旧范围的差异分析 折旧范围的差异表现在以下三点

（1）、接受捐赠和盘盈的固定资产（包括无形资产）

由于企业没有支付任何代价，在企业所得税方面就不能扣除任何折旧费用，因此，接受捐赠的固定资产的计税成本为零。虽然接受捐赠的固定资产在再转让或处置时要就捐赠确认的收入征收企业所得税，盘盈的固定资产有的要转入营业外收入，但企业所得税本身原则上不构成任何资产的成本。而会计上按照财务核算的配比原则，则允许对受赠资产提取折旧。《企业会计制度》第三十六条规定，对于接受捐赠的固定资产，企业应当按照确定的固定资产入帐价值、预计尚可使用年限、预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。

另：“企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销。

（2）、接受投资或因合并、分立等改组中接受的固定资产。根据《扣除办法》第七条，企业所得税方面确定成本的原则是，只有当接受的固定资产中隐含的增值或损失已经实现，才能按经评估确认的价值确定有关固定资产的计税成本，否则，只能以固定资产在原企业帐面的净值（投资或改组业务发生前）为基础确定。

（3）、企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用的关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，已一次或分次摊入管理费用的，不得扣除折旧费用。

折旧年限、预计净残值的差异分析


新制度不再明确固定资产的最低折旧年限和预计净残值率。这一点税法是不能承认的。《企业会计制度》第三十六条规定，企业应当按照固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。

《扣除办法》第二十五条规定，除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下： 1、 房屋、建筑物为20年；

2、 火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；

3、 电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。根据《企业所得税暂行条例实施细则》第三十一条的规定，固定资产的预计净残值率不得高于5%。

企业应将可折旧资产的计税成本（可能与会计上的帐面净值不同，会计帐面净值可能因改组等原因进行评估调整）结合上述折旧年限和残值率，计算出按税法规定可扣除的折旧费用，然后与会计财务中已计算的折旧进行比较，其差额的部分应调整当期所得。

折旧方法的差异分析

新制度规定，固定资产折旧方法可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中说明。

税法对固定资产的折旧方法进行了严格的限制。《扣除办法》第二十七条规定，企业所得税中固定资产折旧费用的计算原则上采用直线折旧法。对促进技术进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备、以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。

另外，根据国务院发布的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩短为2年。

如果企业提取折旧的方法和税法的规定不一致，则应当建立“固定资产折旧扣除台帐”进行管理。

例：某工业企业经税务部门批准对两台易损设备采用年数总合法加速折旧。设备A原值200万元，B50万元，均为1999年12月份购置并于当月投入使用，会计折旧年限为5年，预计净残值率为5%。会计采用直线法、年末申报企业所得税时，按税务折旧额计算。

设备A2000年—2004年各年的会计折旧额=200*（1-5%）/5=38万元

2000年—2004年税务折旧额分别为200（1-5%）*5/15=63.33万元、50.67、38、25.33、12.67万元。设备B的折旧计算方法同上。

各年纳税调整额=当年会计折旧额-当年税务折旧额 2000年台帐如下表（其他年份略）

固定资产加速折旧纳税调整台帐（2000年1——12月） 单位：万元 资产名称 旧 纳税调整额

设备A 200 2001.1-2004.12 设备B 50 2001.1-2004.12 … 合计











250

47.5 47.5

38 38 2001.1-2004.12 95 95 2001.1-2004.12



79.16

-31.66

79.16

63.33 15.83

63.33 15.83

-25.33 -633

原值 会计折旧年限 本年折旧额

累计折旧 税务年限 本年折旧额

累计折

附注:1、该企业会计折旧方法为直线法 2、该企业税务折旧方法为年数总合法


固定资产修理与改良的差异分析

会计制度规定，企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理可以采用预提或待摊的方式核算。大修理费用采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本费用；大修理采用待摊的方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关的成本费用。租入固定资产改良支出应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销。固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。

《扣除办法》规定企业的固定资产修理支出可以在发生当期直接扣除，而固定资产改良支出必须资本化。《办法》规定，尚未提足折旧的固定资产改良支出，可增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对于已提足折旧的固定资产的改良支出，《办法》规定在不短于5年的期间内平均摊销。对于经营租赁方式租入的固定资产，因为资产的所有权归出租方，承租方发生并承担的固定资产改良支出只作为递延资产处理。

会计实务中是作日常修理还是作大修理，主要是根据会计人员作出职业判断，而扣除办法则给出了定量分析指标，比较易于操作。《办法》第三十一条规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：

（1）、发生的修理支出达到固定资产原值20%以上； （2）、经过修理后有关资产的经济寿命延长2年以上； （3）、经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途 固定资产减值准备

例：某公司于2000年12月15日购入汽车一辆，原价21万元，预计使用年限5年，预计净残值10000元，按直线法计提折旧，20001年计提折旧40000元，由于使用管理不善，卡车严重破旧，估计可回收金额60000元，尚可使用2年，预计净残值不变。

2001年12月31日应提取减值准备：（200000-40000）-60000=100000元

借：营业外支出——计提的固定资产减值准备 100000 贷：固定资产减值准备 100000

税务处理：提取的固定资产减值准备不得扣除。若2001年会计利润总额为900000，不考虑其他纳税调整项目

应纳税所得额=900000+100000=1000000元 应纳所得税额=1000000*33%=330000元

2002年按照改变后的折旧年限，重新计算应计提的折旧额，按未来适用法进行帐务处理。应提折旧=（60000-10000）/2=25000元

12月25日，公司将该设备对外出售，取得价款50000元。 借：固定资产清理 45000 累计折旧 65000 固定资产减值准备 100000 贷：固定资产 210000 借：银行存款 50000 贷：固定资产清理 50000 借：固定资产清理 5000

贷：营业外收入——固定资产清理收益 5000

税务处理：处置固定资产结转的减值准备应作纳税调减处理，假设2002年会计利润总额为195000元，扣除纳税调整项目100000元，则应纳税所得额为95000元，应纳所得税额31350元。

无形资产的差异分析

无形资产入帐成本的差异分析

1、 以非货币性资产抵偿债务方式换入的无形资产


会计

换入资产的入帐成本=应收债权的帐面价值+相关税费 或者=应收债权帐面价值-补价+相关税费（收到补价） 或者=应收债权帐面价值+补价+相关税费（支付补价） 税法

换入资产的计税成本=换入资产的公允价值+相关税费 或者=换入资产的公允价值-补价+相关税费（收到补价） 或者=换入资产的公允价值+补价+相关税费（支付补价）

这样做的理由是：债务人以无形资产的公允价值与帐面价值的差额确认资产转让所得。这是不重复征税的体现。

6号令规定：债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本。

2、 以非货币性交易方法换入的无形资产 会计

换入资产的入帐价值=换出资产的帐面价值+相关税费

或者=换出资产的帐面价值+应确认的收益-补价+相关税费（收到补价）

=换出资产的帐面价值-（补价/换出资产公允价值）*换出资产帐面价值+应支付的相关税费

或者=换出资产帐面价值+补价+相关税费 税法

换入资产的计税成本=换入资产的公允价值+相关税费

理由是，放弃无形资产的一方，以无形资产的公允价值与帐面价值的差额确认资产转让成本，其评估增值的部分已经实现

3、如果是首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，会计上应按该项无形资产在投资方的帐面价值作为实际成本。《企业所得税暂行条例实施细则》对接受投资的无形资产不作区分，无论是接受投资，还是首次发行股票而接受的无形资产，均按评估确认或者合同、协议约定的金额计价。也可以这样理解，对投资方来说，属于“以非货币性资产对外投资”应视同销售处理，按照公允价值减去原帐面价值的差额确认资产转让所得。因此，在税收上接受投资的一方应按无形资产的公允价值为基础，加上应支付的相关税费确定计税成本。

无形资产摊销的差异 会计

如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定受益年限，摊销年限不应超过10年。而〈所得税暂行条例实施细则〉第二十三条规定，法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年

无形资产减值的差异

当无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力，预计可回收的金额低于其帐面价值时，应当将该无形资产的帐面价值全部转入当期损益，或者计提减值准备。如果属于一次性转入“管理费用”，同时注销“无形资产”的情形，税收上应按“财产损失”处理。须报经主管税务机关批准同意后，方可税前扣除；如果属于提取无形资产减值准备的情形，按照〈企业所得税税前扣除办法〉第六条的规定，无形资产减值准备不得在税前扣除。

对于第一种情形，可直接对注销的无形资产调增所得。对第二种情形应区别情况处理：如果是第一次提取减值准备，则应将“营业外支出——计提的减值准备”科目的金额调增所得额；如果是连续年度提取减值准备，那么，在增提减值准备的年度，应对增提的金额调增所得，在减


提减值准备的年度应调减所得，否则会造成重复计算；当处置已经提取了减值准备的无形资产时，会计上按无形资产价值（而不是无形资产帐面摊余价值或帐面余额）结转，已经提取减值准备的金额又转移到当期损益。因此，应当对以前年度已经调增所得的减值准备金额作纳税调减处理，否则又会造成重复征税。

例：某企业将拥有的一项专利权出售，取得收入150000元，应缴营业税7500元。该专利权的帐面余额为123760元，已计提的减值准备为4500元。会计处理为：

借：无形资产减值准备 4500 银行存款 150000 贷：无形资产 123760 营业外收入——出售无形资产收益 23240 应缴税金——应缴营业税 7500 税务处理：调减应纳税所得4500元。

另外：〈国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知〉 国税发[2003]45号 也规定：“企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的帐面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。这就证明了上例处理正确。

同时规定：“企业的各项资产当有确凿证据证明已发生了永久或实质性损害时，扣除变价收入、可回收金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。”

何谓“永久性和实质性损害”呢？

规定：当无形资产存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害 1、 已被其他新技术所替代，并且已无转让价值的无形资产；

2、 已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产； 3、 其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产。 以无形资产抵偿债务、对外投资或换入其他非货币性资产的差异

以无形资产抵偿债务，会计上按债务重组准则处理。以无形资产对外投资和换入其他非货币性资产，会计上按非货币性交易准则的规定处理。税收上，两种情况均需按照无形资产的公允价值与帐面价值的差额确认资产转让所得

纳税人放弃权益的税务处理 一、 二、 三、 四、

应计未计费用、应提未提折旧不得转移以后年度补扣 查增所得不得用于弥补亏损

查增所得不得作为计算公益、救济性捐赠的基数 税务机关查增的所得对投资抵免所得税的影响

《技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核管理办法》[国税发（2000）13号]规定，税务机关查补的企业所得税，计入查补税款隶属年度投资抵免的应缴企业所得税基数，但不得计入可抵免的新增企业所得税额

五、 六、

未经报批的财产损失不得扣除 超过规定期限报批减免税

税法规定，纳税人符合所得税减免条件的，申请减免水至迟在年度终了后2个月内向主管税务机关申请，超过规定时间作自动放弃权益处理，税务机关不再受理。

财务费用的差异分析 借款费用资本化

企业所发生的借款费用，是指因借款而发生的利息、借款折价或溢价的摊销额和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。因借款而发生的辅助费用包括手续费等。


例：甲公司2001年3月1日购买一台设备，该设备价款分三次支付，3月1日支付100万元，3月10日支付60万元，三月十五日支付40万元，该设备于3月30日安装完成，可以投入使用。为购买该设备甲公司于3月1日借款140万元，年利率为12%，3月10日又借款60万元，年利率15%。

（1）、计算累计支出的加权平均数

累计支出的加权平均数=100*30/30+60*20/30+40*15/30=160万元 （2）、计算加权平均利率

借款本金的加全平均数=140*30/30+60*20/30=180万元

借款当期实际发生的利息之和=140*12%*1/12+（60*15%*1/12）*20/30=1.9万元 加权平均利率=1.9/180*100%=1。0556% 资本化金额=160*1。0556%=1。6889万元 月末帐务处理

借：财务费用 2111 在建工程 16889 贷：预提费用——利息 19000

例：甲公司为建造一座车间于2001年1月1日向银行借入一笔期限为18个月的专门借款800万元，年利率为5%；2001年3月1日又为此而以平价发行的方式发行债券1800万元，年利率为6%，期限三年，债券承销人收取20万元的发行手续费，直接从发行收入中扣除。

2001年甲公司向建筑施工单位支付工程承包价款的金额和时间为：2月1日600万元、4月1日1200万元、11月1日600万元。该车间的实体建造活动自2001年1月15日开始，于同年11月30日达到预定可使用状态，并于12月31日办理竣工决算手续。甲公司每季度计提应付利息一次

甲公司2001年计算应予资本化的借款费用及帐务处理如下（计算时以月数为权数） 第一季度

当季借款费用资本化的开始日为2月1日

专门借款本金加权平均数=800*2/3+1800*1/3=1400万元

注：专门借款本金加权平均数= [每笔专门借款本金*每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数]

专门借款当期发生的利息之和=800*5%*3/12+1800*6%*1/12=19万元 加权平均利率=19/1400*100%=1.3571%

注：加权平均利率=（专门借款当期实际发生的利息之和+（或-）折价（或溢价）摊销额）/专门借款本金加权平均数*100%

累计支出加权平均数=600*2/3=400万元

注：累计支出加权平均数= [每笔资产支出金额*每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数]

一季度利息的资本化金额=400*1.3571%=5.43万元

注：每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数*资本化率

该金额小于一季度实际发生的利息19万元，差额部分计入财务费用。另外，甲公司将发行债券的手续费20万元予以资本化

借：在建工程——借款费用 254300 财务费用 135700

贷：应付债券——应计利息 90000 长期借款——借款利息 100000


银行存款 200000

注：当同时满足以下三个条件时，企业为购建某项固定资产而借入的专门借款所发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额应当开始资本化，计入所购建固定资产的成本：（1）资产支出（只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出）已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用状态所必须的购建活动已经开始。主要包括如下工作：

第一， 资产的实体建造工作。例如主体设备的安装、厂房的实体建造等。

第二， 实体建造之前进行的技术性和管理性工作。如在开始实体建造之前进行的计划制定、工程设计、为获得政府有关部门许可而进行的工作等。

在上述三个条件同时满足的情况下，为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用才能开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，就不能开始资本化。



第二季度

专门借款本金加权平均数=800*3/3+1800*3/3=2600万元

专门借款当期发生的利息之和=800*5%*3/12+1800*6%*3/12=37万元 加权平均利率=37/2600*100%=1.423%

累计支出加权平均数=600*3/3+1200*3/3=1800万元 一季度利息的资本化金额=1800*1.423%=25.62万元 借：在建工程——借款费用 256200 财务费用 113800

贷：应付债券——应计利息 270000 长期借款——借款利息 100000 第三季度 与第二季度相同 第四季度

加权平均利率仍为1.423%

由于11月30日该车间已达到预定可使用状态，故第四季度应予资本化的借款费用对应的时间仅为2个月，则：

累计支出加全平均数=600*2/3+1200*2/3+600*1/3=1400万元 该季度利息资本化金额=1400*1.423%=19.92万元 借：在建工程——借款费用 199200 财务费用 170800

贷：应付债券——应计利息 270000 长期借款——借款利息 100000 以后期间的长期借款利息和债券利息均计入财务费用

通过上述会计处理可以得出,债券利息和长期借款利息计入2001年度“财务费用”的金额合计为：

135700+113800+113800+170800=534100元

目前，税法对借款费用资本化的规定不够具体明确，如果仍按原行业制度中的办法处理，上述534100元不得作为财务费用在税前扣除，由此而导致的差异不仅表现在2001年度应调增应纳税所得额534100元，更重要的是，若计税时要求将其作资本化处理，则该车间作为“固定资产”的会计入帐价值比计税成本低534100元，在以后数十年的固定资产折旧期间内又要逐步调减应纳税所得额，十分烦琐。故而在借款费用资本化方面，税收政策是否应尽可能与会计准则保持一致？这不仅是为了降低核算成本，也确实是因为会计核算中的借款费用资本化金额与累计支


出甲权平均数挂钩，符合经济事实，是科学而合理的。

差异分析

1、 企业所得税暂行条例及其实施细则规定，纳税人在生产、经营期间向金融机构（包括保险公司、非银行金融机构）的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不得高于按照同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分准予扣除。

2、 《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。

3、 《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定，为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用

4、 企业为对外投资而发生的借款费用在会计上不予资本化，直接计入财务费用。《企业所得税税前扣除办法》第三十七条规定，纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关资产的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。纳税人在申报企业所得税时，对已计入损益的金额应当进行纳税调整，在投资转让时，应将投资资本化利息和投资帐面成本在转让收入中一并减除，以此确认投资转让所得。而在“国税发[2003]45号”规定，从2003年1月1日起，纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合规定条件的可直接在税前扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。

几点说明：

（1）、《办法》规定房地产开发企业的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。这一政策与新制度规定相同

（2）、借款费用准则中对资本化暂停和停止资本化的规定，在借款费用的税务处理上同样适用

（3）、企业自行研制开发无形资产发生的利息支出，已按技术开发费在“管理费用”帐户归集的，直接扣除，不予资本化。其他除非明确指明用于开发无形资产，一般情况下也不予资本化

（4）、企业筹建期间发生的借款费用，除购置固定资产、对外投资而发生的长期借款费用外，计入开办费。由于新制度要求对开办费在开始生产、经营的当月一次计入损益，而税收上要求从开始生产、经营的次月起在不少于5年的期限内分期扣除，故应将其列入纳税“长期待摊费用——开办费”一并作纳税调整。

（5）、《办法》第三十四条对借款费用停止资本化的时间仍确定在“有关资产交付使用时”，借款费用准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用状态时”。尽管二者之间存在着一定的区别，但是，借款费用准则出台后，税收上对借款费用停止资本化的时间的确认应与准则保持一致。这不仅是从便于操作的角度考虑，更重要的是准则规定的停止资本化的时间更为合理，同时减少了纳税人利用此避税的机会。事实上，在国家税务总局所得税管理司编写的《税前扣除与投资改组业务所得税问题解析》（兴界图书出版社2001年2月出版）一书中，对借款费用资本化也是引用“达到预定可使用状态”这一暂新的概念。

其他收入的差异分析 一、

技术转让费的差异分析

税法规定企事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税。超过30万元的部分，依法交纳所得税。

二、

在建工程试运行收入的差异分析


例：某企业购入一条新的生产线，在试运行阶段共生产饮料2吨，发生成本80000元，销售后共得价款117000元

发生成本时

借：在建工程 80000 贷：银行存款 80000 销售时

借：银行存款 117000 贷：在建工程 100000

应缴税金——应缴增值税 17000 差异分析

税法和新会计制度对在建工程试运行收入的处理是不一致的。 三、

无法支付的款项

企业会计制度第82条规定，债权人豁免的债务在“资本公积——其他资本公积”科目核算。这一规定，改变了从前将无法支付的款项通过“营业外收入”科目核算的做法。而所得税法规定，因债权人缘故确实无法支付的款项，应作为其他收入，并入企业的收入总额征税。在申报所得税时，须将计入“资本公积”的金额作调增所得额处理。

商品销售收入的差异分析

新会计制度改变的以往分行业会计制度对收入的确认采取列举式的规定，仅仅给出了4条判断标准：

销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：

第一、 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方；

第二、 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

第三、 与交易相关的经济利益能够流入企业； 第四、 相关的收入和成本能够可靠地计量。

由此可见，会计上注重的是“风险和报酬的转移”。风险是指商品由于贬值、损坏、报废而造成的损失。报酬是指商品中包含的未来经济利益。这里所说的“风险和报酬”是与商品有关的主要风险和报酬，那些次要的风险和报酬不影响收入的确认。

例：甲企业销售乙产品117万元，同时获得银行支票一张，发票提货单已交付客户，并承诺客户可随时到仓库提货，客户尚未提货。

这个例子客户已取得商品的所有权，虽然没有提货，但与乙产品相关的主要风险和报酬已转移给客户，甲企业不再对该商品实施控制，只要客户信誉良好，预计支票兑现不成问题，相关的经济利益可以流入企业，甲企业可以确认收入的实现。

借：银行存款 1170000 贷：主营业务收入 1000000

应缴税金——应缴增值税（销项税额） 170000

上例中如果根据合同规定，客户必须到仓库验货才接受该批产品。虽然甲企业已收到支票，也开具了发票，但是客户可以随时以该批产品未达到质量要求为由，拒绝接受这批产品，那么这时与乙产品相关的主要风险和报酬还未转移给客户，除非甲企业有足够的理由证明这批产品的质量符合客户的要求，并且能合理地证明客户不会拒收这批产品，否则甲企业这时还不能确认销售收入。

确认收入的另一个条件是企业是否仍然保留“与所有权相联系的继续管理权或对已售出的商品实施控制”。

确认收入还有一个条件是“与交易相关的经济利益能够留入企业”如果该利益不能流入企


业，那么相应的该笔销售也不能确认为收入。与交易相关的经济利益主要包括销售商品所形成的直接或间接获得的现金、现金等价物和其他资产。对这个确认收入的条件一般是谨慎使用的，如果一个无不良信用记录的客户承诺付款，一般就可以确认收入，也就是说如果没有确凿的证据表明经济利益不能流入企业，就应该确认收入。

上述四个条件非常典型地体现了“实质重于形式”的会计核算原则。其中，“将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”是一个实质性前提。另一个条件“与交易相关的经济利益能够留入企业”是一个实质性的结果，这里“经济利益”即可能是货币性利益，又可是非货币性利益。

企业销售商品业务活动中，移交货物、开具销售发票、订立合同等法律形式并不直接构成确认会计收入的标准，会计准则和会计制度均要求会计人员运用职业判断，分析一项销售是否在实质上同时符合上述四个条件。

例：甲企业销售乙产品117万元，商品成本80万元，同时获得银行支票一张，发票、提货单已交付客户丙，客户丙已经提货。这时，甲企业得知由于客户丙违法经营被政府处罚，银行帐户已被冻结，收到的支票无法兑现。因此，甲企业就不能确认该笔销售的收入。

借：发出商品 800000 贷：库存商品 800000 同时

借：应收帐款 170000 贷：应缴税金——应缴增值税（销项税额） 170000

确认收入的最后一个条件是“相关的收入和成本能够可靠地计量”。收入和相应的成本无法计量当然就不能确认，否则，就无法配比，不符合会计核算的基本原则。这种情况有预收货款、订货销售等。例如，甲企业收到一笔订单及40%预付款，但没有现货，必须加班生产，这时由于与收入有关的成本无法计量，因此，也不能确认收入。

税法对收入的确认没有原则性的规定，但作了列举式的规定

《增值税暂行条例》规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为：

（1）、采用直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；

（2）、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天； （3）、采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天； （4）、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天

（5）、委托其他单位代销货物，为收到代销单位的代销清单的当天；

（6）、销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天； （7）、视同销售货物，为货物移送的当天。 税法在确认收入时往往“形式重于实质 1、 重“索取凭证”

如《增值税暂行条例》规定，增值税纳税义务的发生时间是：“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取凭证的当天”。

2、 重“合同”

如〈增值税暂行条例〉、〈消税费暂行条例〉中均规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生的时间为按合同约定的收款日期的当天“

3、 重“结算手续”

上述暂行条例均规定：采用托受承付和委托收款方式销售货物，其纳税义务发生的时间为发出货物并办妥托收手续的当天。


4、 重“物 的移动”

如条例还规定：采取预收货款方式销售货物，其纳税义务发生的时间为货物发出的当天。 在实务中，如果发出货物的时点先于合同约定的交货时点，则以货物发出时点为准；反之，如果货物发出的时点晚于合同约定的交货时点，则按合同约定交货时点确认纳税义务。

〈〈消税费暂行条例〉〉还单独规定：纳税人委托加工的应税消税品，其纳税义务的发生时间为纳税人提货的当天。

新会计制度和税收对收入的确认时间上的规定差异很大。新会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现。这是由于会计核算是从某个具体的会计主体出发，要正确反映该主体的经营情况，而且由于激烈的竞争，企业注重谨慎性是理所当然的。而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，对某个企业来说某个收入可能还未实现，但从整个社会角度来说其价值已经实现了。税法通常将计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”。税法是不考虑收入的风险问题的，因为这属于企业经营风险，由企业的税后利润来补偿， 国家不享有企业的所有利润，因此，也不该承担企业的经营风险。税法也通常不考虑继续管理权问题，这也属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生的问题负责。至于收入和成本的可靠计量问题，税法也给予了足够的重视，税法利用国家权力可以强制性的估计收入和成本的金额，这样可以保证公正性和降低征税成本。正是由于新会计制度和条例与细则出发点不同、目的和角度不同，造成两者对收入的确认产生了较大的差异。

售后回购

所谓售后回购，是指企业在销售资产的同时又以合同的形式约定日后按一定价格重新购回该资产。

售后回购业务从本质上看是一项融资业务，且在形式上的销售发生后，一般仍然保留对资产的控制权和管理权，因而不符合销售确认的条件，在会计核算中不确认收入。

税法中虽未对售后回购业务作出一个明确的规定，但对其中部分类型业务的涉税处理规定了具体办法。在“国税函[1999]144号”文中规定：房地产开发公司与购房者签定“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者；同时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回的，对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。比照该文件的基本精神，加之税法有注重形式的特点，因而在税收征管中对售后回购业务一般都视同销售，对双方均予以计税。如果售后回购的是一般商品，征收增值税；如果是不动产，征收营业税。还有人认为，对双方售价高于资产帐面价值的部分还要作为应税所得征收企业所得税。对售后回购如何征税是值得研究的问题。

例：某房地产公司2000年1月将一栋已开发的办公楼销售给某工商银行，售价为5000万元，款项已经存入银行，该办公楼的建筑成本为4500万元。合同规定，2003年1月，房地产公司将该办公楼重新购回，回购价为5600万元

[分析]

从财务会计的角度看，这项交易的实质是房地产公司将房地产做抵押，向工商银行借款5000万元，借款期限为3年，应支付利息600万元，其所售房地产所有权上的主要风险和报酬仍留在该房地产公司，该房地产公司对售出的办公楼仍可以实施控制，这说明此项销售没有完成，不能确认收入。因此，房地产公司应作如下帐务处理：

（1）销售办公楼时

借：银行存款 50000000 贷：应付帐款——工商银行 50000000 （2）每年末预计利息费用200万元

借：财务费用 2000000 贷：应付帐款——工商银行 2000000


（3）2003年1月房地产公司回购办公楼时

借：应付帐款——工商银行 56000000 贷：银行存款 56000000 [分析]

售后回购业务在会计上核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作帐务处理，但在税收上不承认这种融资，而视为销售、购入两种经济业务。事实上，企业在销售时还需要按规定开具发票，并收取价款，这本身已构成计税收入的实现。因此，上述房地产公司在销售房屋时，应按规定的税率计征营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。

应交营业税=50000000*5%=2500000元 应交城市维护建设税=2500000*7%=175000元 应交教育费附加=2500000*3%=75000元

企业所得税的计算，应按新的企业所得税年度纳税申报表的程序进行，即将售价5000万元填入“销售（营业）收入”栏目中，将成本4500万元填入“销售（营业）成本”栏目中，交纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加填入相应的“税金”栏目中，据以计算应缴的企业所得税。

提供劳务收入的差异分析

同以往的分行业会计制度不一样的是新会计制度对提供劳务收入的确认作出详细的规定，并根据是否跨年度分别进行规定：

1、 不跨年度的劳务收入的确认

按完成合同法，即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入。

例：甲企业为乙企业提供为期两个星期的加工铸件的工业性劳务，当月完成并验收交货，收款11700元。参照销售商品收入的确认原则，可以确认收入

借：银行存款 11700 贷：主营业务收入 10000 应交税金——应交增值税（销项税额）1700 2、 跨年度的劳务收入的确认 又分为以下两种情况需要区别处理 （1）

在资产负债表日（一般是12月31日），劳务的结果可以可靠地估计，应采用完工

百分比法确认劳务收入。劳务的结果能够可靠地估计的标准如下：第一、劳务总收入和总成本能够可靠地计量；第二、与交易相关的经济利益能够流入企业；第三、劳务的完成程度能够可靠地确定。只有同时满足以上三个条件，才可以认为劳务的结果是可以可靠地估计

例：甲船厂接受一份2年的造船合同，总金额为2000万元。根据合同规定第一年完成40%，第二年完成其余60%。第一年发生实际成本30万元，第二年发生实际成本40万元。第一年末付100万元，其余100万元工程结束后付清。

第一年末企业按计划完成40%的任务，符合上述三个条件可以确认收入，根据完工百分比法，第一年年末应确认的收入是68.38万元（200*40%/1.17）

借:银行存款 500000 预收货款 300000 贷:主营业务收入 683800 应交税金——应交增值税（销项税额） 116200 同时

借：主营业务成本 300000 贷：相关帐户 300000 （2）

在资产负债表日，劳务的结果不能可靠地估计，应分以下两种情况


第一、 如果预期的劳务成本可以得到补偿，企业应从稳健性原则出发，仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入，并按相同的金额结转成本。这种处理方法不产生利润

如果第一年末企业未完成计划，客户以此为由要求到完成原计划40%再付款，并出具付款承诺书，而且由于技术原因无法预测完工程度，因此按第一年实际成本30万元确认收入25.64万元（30/1.17）

借:银行存款 300000 贷:主营业务收入 256400 应交税金——应交增值税（销项税额） 43600 同时

借：主营业务成本 300000 贷：相关帐户 300000

第二、 如果预期的劳务成本不能得到补偿，应按能够得到补偿的金额确认为劳务收入，并按已经发生的实际劳务成本结转成本。这种处理方式一般会产生亏损

假设企业第一年顺利完成任务，但得知客户由于经营不善已经破产，很可能已无力付款，企业经过努力收回货款20万元，这时，企业可确认收入17.09万元（20/1.17）

借:银行存款 200000 贷:主营业务收入 170900 应交税金——应交增值税（销项税额） 29100 同时

借：主营业务成本 300000 贷：相关帐户 300000 差异分析

与新会计制度相比，税法对劳务收入的规范比较简单。《企业所得税暂行条例》规定，纳税人下列经营收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额

1、 建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现

2、 为其他企业加工，制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现

由此可知新会计制度和税法对不跨年度的劳务收入的确认是一致的，而对不跨年度的劳务收入的确认是有区别的。其区别在于税法不承认谨慎性原则，因为企业之所以采用谨慎性原则是因为存在经营风险，而这种风险与国家无关，国家不可能替企业来承担这种经营风险。因此税法规范劳务收入确认是没有考虑谨慎性原则的，只要是企业从事了劳务就必须确认收入。

如上例：如果第一年末企业未完成计划，客户以此为由要求到完成原计划40%再付款，并出具付款承诺书，这时按税法要求仍需按原计划40%确认收入，即按税法确认68.38万元的收入，虽然帐务处理仍然按上述分录做帐，但在填列所得税纳税申报表时，仍需调增收入42.74万元（68.38-25.64）

再如: 假设企业第一年顺利完成任务，但得知客户由于经营不善已经破产，很可能已无力付款，企业经过努力收回货款20万元，这时还需要按税法确认68.38万元的收入,具体会计和税法处理同上。如企业没完成40%，仅完成30%，那么就需要按30%来确认收入了。

另：财税[2003]16号文件规定：单位和个人提供应税劳务时向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等），其营业税纳税义务发生的时间按照财务会计制度的规定，以该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。因此，在以预收款方式提供劳务（已确保经济利益流入企业）的业务活动中，其会计收入与计税收入确认的时间已逐渐趋于一致。

代销收入的差异分析


新会计制度对代销收入分为两类：一是视同买断；二是收取手续费

税法对代销这种销售形式有严格的规定，增值税暂行条例规定：“将货物交付他人代销和销售代销货物均视同销售”，同时规定“委托其他纳税人代销货物，收到代销清单的当天确认收入”，也就是说，税法只承认上述的第一种形式，对第二种收取手续费的形式，税法是不予确认的，仍然按销售货物征收税款。

例：甲公司和乙公司签定一份代销协议，委托乙公司代销一批电视机，规定销售价格为2000元/台，每台甲公司付给乙公司手续费20元，每月乙公司开具一份代销清单给甲公司，当月甲公司发货2000台电视机，当月乙公司销售1500台，月底乙公司开具代销清单转交给甲公司，同时将扣除手续费后的余款电汇给甲公司

借：应收帐款 3510000

贷：主营业务收入 300000（1500*2000） 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 510000 支付手续费

借：营业费用 30000（1500*20） 贷：银行存款（应收帐款） 30000 “视同销售”业务的差异分析

“视同销售”是指企业或纳税人在会计上不作为销售业务核算，而在会计上要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。

增值税视同销售

根据现行税法规定：下列行为应当视同销售缴纳增值税：（1）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（2）将自产、委托加工或购买的货物作为投资（包括配购股票），提供给其他单位或个体经营者；（3）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（4）将自产或委托加工或购买的货物无偿赠送他人；（5）设有以上两个机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送同一县（市）以外的其他机构用于销售；（6）以收取手续费方式代销的货物；（7）从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取并返还的包装物押金；（8）以非货币性资产交易方式换出资产；（9）以非货币性资产抵偿债务（债务重组方式之一）；（10）在建工程试营业销售的商品

注意：根据现行会计制度，下列行为会计上应作为销售收入处理：（1）将货物交付他人代销；（2）以买断方式销售代销货物；（3）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（4）以旧换新（会计上不作为非货币性交易）；（5）还本销售。

消费税视同销售

《消费税暂行条例实施细则》第六条规定的视同销售行为有：纳税人将自产的应税消费品用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利与奖励等方面。

营业税视同销售

《营业税暂行条例实施细则》第四条规定的视同销售行为有：（1）单位或个人自建建筑物后销售的，其自建行为视同提供应税劳务；（2）转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产；（3）转让以无形资产或不动产对外投资形成的股权时，在转让股权时视同转让无形资产或不动产征税；（4）以预收款方式销售不动产，会计上作预收帐款处理，但须在收取款项时缴纳营业税

所得税视同销售

《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条、财税字[1996]79号文件和《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》[国税发（2000）118号]规定的视同销售行为有：

（1）、纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的均应作


为收入处理；

（2）、纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如果合同规定留归企业所有的，应作为收入处理；

（3）、企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应视同对外销售处理；

（4）、企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

以非货币性资产抵偿债务，应视为按公允价值销售非货币性资产

从上一条的内容来看，视同销售的“非货币性资产”远不限于“自产产品”了。 在《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中又明确规定：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

视同销售业务纳税义务发生的时间

视同销售纳税义务发生的时间，有关税法作了明确的规定：

《增值税暂行条例实施细则》第三十三条和《消费税暂行条例实施细则》第八条规定：纳税人发生视同销售，于货物移送使用的当天确认视同销售收入。

《营业税暂行条例实施细则》第二八条规定：（1）单位或个人自建建筑物后销售的，于收讫营业额或取得索取营业额凭据时确认视同销售收入；

（2）转让不动产有限产权或永久使用权或单位将不动产无偿赠与他人的，于不动产所有权或使用权转移的当天确认视同销售收入。

《企业所得税暂行条例实施细则》规定的视同销售行为，于资产负债表日确认视同销售收入。

视同销售计税金额的确定

视同销售一般按下列顺序确认计税金额 （1） （2） （3）

按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定 按组成的计税价格确定，组成计税价格公式为：

营业税组成计税价格=成本*（1+成本利润率）/（1-营业税税率） 增值税组成计税价格=成本*（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成的计税价格中应加计消费税额

注意：纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面，应当按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。而计征增值税不适用这一条规定。

自产产品视同销售的会计处理

1、 自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应的科目，借：“在建工程”、“应付福利费”等，贷：产成品/主营业务成本等科目

2、 企业将自产的产品用于上述用途应交纳的增值税、消费税等，应按税收规定计算的应税金额，按用途计入相应的科目，借：“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷：“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“应交税金——应交消费税”等科目。按税收规定需要交纳所得税的，还须将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，按用途计入相应的科目，借：“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷：“应交税金——应交所得税”科目。

对视同销售应纳税费会计处理问题的探讨


一般来讲，视同销售业务应纳的增值税和消费税的处理，直接借记“在建工程”等科目，贷记“应缴税金——应缴增值税（销项税额）”、“应缴税金——应缴消税费”。但对按规定应纳的城市维护建设税和教育费附加并不能直接计入相关科目。这是因为，城建税和教育费附加是以实际缴纳的“三税”之和为依据计算的，一般随同“三税”按月计算缴纳，如果发生视同销售业务的当月应缴纳的增值税为负数，该笔业务就无须计算城建税。同理，由于所得税仅对全年利润经纳税调整后为盈利的企业征收，并且实行按年计征。因此，如果发生视同销售业务的当年，应纳所得额为负数，则无须对销售业务计算所得税。况且，企业所得税除33%的法定税率外，还有两档优惠税率存在（27%、18%），在发生视同销售业务的时候，很难确定其适用的税率。另一方面，正确计算在建工程应承担的税费直接影响到固定资产的计价，从而影响固定资产使用期间的损益计算。由此可见，对视同销售业务应纳城建税、教育费附加以及企业所得税应区别情况对待，既不能直接按增值税销项税额计算城建税和教育费附加，也不能对该笔业务实现的应纳税所得额直接乘以33%计算所得税。

按照财务核算的配比原则，如果当期存在应交城建税、教育费附加以及所得税，就应该在当期损益和在建工程两者之间进行分摊。因此，如何确定在建工程应负担的税费，将成为解决这个问题的关键所在。

由于增值税实行按月计征，随同增值税一并缴纳的城建税和教育费附加只能在月末计算提取，因此，只能在月末调整在建工程应负担的城建税和教育费附加。同样的道理，由于企业所得税只有在年度终了后才能计算，因此，在建工程应负担的所得税只能在年度终了进行调整。

调整时最可靠的方法是采用“同口径”比例分摊法。即对城建税和教育费附加可以按视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊。但对企业所得税不宜采用上述方法。这是因为，企业所得税是按全年会计利润进行纳税调整后的计税所得额进行计算的，很有可能全年所得额小于该笔业务的所得额，故不宜将所得额作为“同口径”进行比例分摊。采用其他指标亦不可行。我们认为：可以对该笔业务实现的所得额先按33%的所得税率计算出来未来预计应缴的所得税，暂记入“递延税款”科目，待年终再进行调整。

例：甲企业2000年10月份某工程项目领用本企业自产产品20件，该产品成本每件3000元，市场价格（不含税）每件售价4500元。增值税税率17%，城建税税率7%，教育费附加3%。

领用时

借：在建工程 75300

贷：产成品 60000（3000*20）

应缴税金——应缴增值税（销项税额） 15300（4500*20*17%）

月末按比例分摊法计算在建工程应负担的城建税和教育费附加，并计算视同销售业务预计应交纳的企业所得税

若本月销项税额合计250000元，本月进项税额合计150000元 本月应纳增值税=销项税额-进项税额=250000-150000=100000元 本月应纳城建税=100000*7%=7000元

在建工程应分摊的城建税=视同销售业务应纳销项税额/本月销项税额合计*本月应纳城建税=15300/250000*7000=428.4元

本月应纳教育费附加=100000*3%=3000元

在建工程应分摊的教育费附加=15300/250000*3000=183.6

应计入损益的城建税和教育费附加合计=7000+3000-428.4-183.6=9388元 同销售业务应调增应纳税所得额=4500*20-3000*20-428.4-183.6=29388元 视同销售业务预计应交所得税=29388*33%=9698.04元 借：在建工程 10310.04（428.4+183.6+9698.04） 产品销售税金及附加 9388


贷：应缴税金——应缴城建税 7000 其他应交款——应缴教育费附加 3000 递延税款 9698.04 年末按实际应纳所得税情况调整在建工程科目余额 若全年应纳所得税额大于9698.04元，假若为50000元 借：递延税款 9698.04 所得税 40301.96 贷：应缴税金——应缴所得税 50000 若全年应纳所得税额为9698.04

借：递延税款 9698.04 贷：应缴税金——应缴所得税 9698.04 若全年应纳所得税额小于9698.04，假定为5000元 借：递延税款 9698.04 贷：应缴税金——应缴所得税 5000 在建工程 4698.04

若全年应纳税所得额为负数，即亏损，则无须交纳所得税 借：递延税款 9698.04 贷：在建工程 9698.04 坏帐准备的差异分析

对于坏帐准备的处理，税法和会计处理的差异主要表现在计提的范围不同、计提的标准不同、计提和坏帐处理的自主权限不同等

1、 方法不同。

会计制度规定：企业只能采用备抵法核算坏帐损失。而《扣除办法》规定：纳税人发生的坏帐损失，原则上应按实际发生额据实扣除；报经税务机关批准后，也可提取坏帐准备。

2、 计提的依据不同

会计制度规定的计提依据为年末应收帐款与其他应收款余额之和（如有逾期预付款和应收票据，应先转入应收帐款，再提取坏帐准备）。《扣除办法》规定，坏帐准备的计提依据为年末应收帐款与应收票据余额之和。国税发[2003]45号 《国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知》中规定：从2003年1月1日起，税前扣除坏帐准备的计提依据与会计制度中规定的相一致。但是，税法中规定关联企业之间的应收帐款不得提取坏帐准备，而会计制度中无此规定。

3、 会计制度中规定，企业在确定坏帐准备的计提比例时，应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计，经过企业权力机构批准后即可。会计制度只限制企业对应收帐款100%地计提。而扣除办法规定税前扣除比例不得超过0.5%

4、 企业收回已核销的坏帐时，会计核算中规定

借：应收帐款 贷：坏帐准备

而税法规定应计入当期应纳税所得额。不过，会计核算中对收回的已核销坏帐增加当期坏帐准备后，必然相应减少当期计提的坏帐准备金额，间接增加当期会计利润。因而，会计制度与税法间在这方面的差异只是形式上的，而非实质性的。

5、 企业实际发生的坏帐损失，在按企业内部审批制度审批后即可： 借：坏帐准备 贷：应收帐款

税法中规定，纳税人实际发生的坏帐损失，应报经主管税务机关审核批准后，先冲销税法


所规定提取的坏帐准备，未冲销完的部分可以在当期应纳税所得额中扣除。

根据《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》[国税函（2000）906号]的规定，金融保险企业坏帐准备提取比例不得超过年末应收帐款余额的0.1%

从以上规定可以看出，对坏帐损失的税前扣除与企业会计制度的规定存在较大差异，在年终申报所得税时应按照税收的规定进行纳税调整。调整方法如下：

本期按税法规定增提的坏帐准备=期末应收帐款余额*税法规定的坏帐准备提取比例（-期初应收帐款余额*税法规定的坏帐准备提取比例-本期实际发生的坏帐+本期收回已核销的坏帐）

本年度实际增提的坏帐准备=期末应收帐款余额*企业实际提取坏帐准备比例-[期初坏帐准备帐户余额（保留数）-本期实际发生的坏帐+本期收回已核销的坏帐）]=期末坏帐准备余额-期初坏帐准备余额（注：如为负数表示减提的坏帐准备）

估计坏帐准备的方法有：应收帐款余额百分比法、帐龄分析法和销货百分比法

由于在进行会计核算时对坏帐准备的提取采用“差额提取”的方法，因此，在年终申报缴纳所得税时，只能在当年度实际提取的坏帐准备范围内进行调整。

（1）如果企业当年实际提取的坏帐准备小于或等于税法规定提取限额，则按实际提取数在税前扣除，不作任何纳税调整。其差额部分在以后年度也不得补扣。

（2）如果企业当年度实际增提的坏帐准备大于按税法规定应增提的坏帐准备，或者企业应减提的坏帐准备小于按税法规定应减提的坏帐准备，均应调整增加应纳税所得。

存货跌价损失的差异分析

按照《企业会计制度》的规定，企业存货的期末计价应采用“成本与可变现净值孰低”方法计量。“可变现净值”是指企业在正常生产经营过程中，以估计的售价减去估计完工成本以及销售所必须的估计费用后的价值。

差异分析：《扣除办法》规定，企业存货跌价损失不得税前扣除 。在对存货跌价准备进行纳税调整时，应当注意:存货跌价准备属于时间性差异，当发生减值的存货对外出售时，其因提取准备而减少的利润又在处置时得以实现。因此，本期增提的准备应当调增所得额；本期因恢复而减提的准备或者因处置存货而冲销的准备金额应当作调减所得额处理。例如，1999年末，某批存货帐面余额100万元，可变现净值90万元，则应提取存货跌价准备10万元，因提取准备减少会计利润10万元。若该企业2000年将该批存货出售，取得收入130万元，则会计利润为：130-（100-10）=40万元。该笔业务合计实现利润：40-10=30万元。如果企业按历史成本对存货期末计价，则实现利润同样是30万元（130-100）。因此，根据税法关于存货跌价准备不得在税前扣除的规定，该企业1999年度应调增所得额10万元；2000年应将存货跌价准备的减少数作调减应纳税所得处理。

对于存货发生霉烂变质等应当将存货帐面余额全部转入当期损益，会计上 借：管理费用 贷：存货

按照现行税法规定，应按流动资产的盘亏毁损处理，即报经主管税务机关批准，方可在税前扣除。

案例分析

某商业企业采用“成本与可变现净值孰抵法”进行存货的计价核算

（1）、假设，1999年末存货的帐面成本为1000000元，预计可变现净值为900000元，应提100000元

借：管理费用——计提的存货跌价准备 100000 贷：存货跌价准备 100000 税务处理：调增应纳税所得额 100000元

（2）、假设2000年末该存货跌价准备的预计可变现净值为850000元，则应提50000元


借：管理费用——计提的存货跌价准备 50000 贷：存货跌价准备 50000 税务处理：应调增应纳税所得额50000元

（3）、2001年末，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为970000元，则应冲减计提的存货跌价准备120000元

借：存货跌价准备 120000

贷：管理费用——计提的存货跌价准备 120000 税务处理：调减应纳税所得120000元

企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备，应允许企业作相反的纳税调整；上述资产中固定资产、无形资产，可按提取准备前的帐面价值确定可扣除的折旧或摊销金额 《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》 国税发[2003]45号

（4）、2002年末，将该批存货的80%对外出售，取得收入940000元，年末未对存货跌价准备作调整。对外出售时

借：银行存款 940000 贷：主营业务收入 940000 借：主营业务成本 776000

存货跌价准备 24000[（100000+50000-120000）*80%] 贷：存货 800000

税务处理：调减应纳税所得额24000元。