2011全国注册会计师考试会计经典笔记

2022-05-27 23:24:50 文档大全网 [ 字体：小中大 ] [ 阅读： ]

【#文档大全网# 导语】以下是®文档大全网的小编为您整理的《2011全国注册会计师考试会计经典笔记》，欢迎阅读！
会计师,会计,笔记,经典,考试
金融资产

类型

交易性

概念区分

1、取得目的是为近期出售或回购

2、准备短期持有的金融资产组合

3 、衍生金融资产 1、为计量一致； 2、管理需要。

会计处理

1初始时：借：交易性金融资产-成本（以公允价值计量）

应收股利或应收利息（应收未收）投资收益（交易费用）

贷：银行存款

2期末计价（债券期末和处置前要先计息后计价）

借：交易性金融资产－公允价值变动（或相反分录）

贷：公允价值变动损益（期末公允价—上期成本） 3持有期间宣告股利或分期计息

借：应收股利（应收利息，按面值计算）

贷：投资收益

4处置时借：银行存款

公允价值变动损益（等于下面公允变动数，所有的公允变动损益处置时均要转入投资收益）

贷：交易性金融资产－成本

－公允价值变动

投资收益（倒挤）

指定

以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产

1、交易性债券直接用票面利率计算投资收益，无需按实际利率进行后续计量； 2、交易性金融资产出售当月影响利润表中投资收益的金额＝售价—初始成本；交易性金融资产出售当月影响利润表中营业利润的金额＝售价—账面余额

1、到期日固定、回收金额固定，1初始时：有明确意图，有能力将该资产持借：持有至到期投资－成本（债券的成本明细科目均为面值）有至到期；一般有公开报价；应收利息（分期付息债券）

持有至到期投资—应计利息（一次付息债券，下略） 2、资产负债表日按摊余成本和

贷：银行存款实际利率计算利息收入，实际利

持有至到期投资－利息调整（借或贷差额）率是公允价值=现值的利率；计

算摊余成本要逐年分别计算，一2、期末计息、计提减值

借：应收利息（按票面利率计算）个付息期调整一次摊余成本；

持有至到期投资－利息调整（借或贷，溢折价摊销）３、发行日至购买日（不一致时）

贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）的利息要单独确认；利息调整的

期限为购买日至到期日，非完整借：资产减值损失（账面价值—未来现金流量现值）

贷：持有至到期投资减值准备年度的折现（实际利率按时间长

3处置：应先计息，后处置度比例分割）；

4、债务类工具的减值=账面价值① 计息：借：应收利息

（借或贷，溢折价摊销） —未来现金流量现值，计算现值持有至到期投资－利息调整

时继续用原实际利率折现且不贷：投资收益得改变；以后减值恢复时做相反②到期收回：借：银行存款

贷：应收利息分录，但不得超过原计提金额和

持有至到期投资－成本不提减值时的摊余成本。

（部分出售时按比例核销明细科目，需要调整摊余成本） 5、如果企业将持有至到期投资③出售：

在到期前处置或重分类，如金额借：银行存款

贷：应收利息较大，则剩余的也要重分类为可

持有至到期投资－成本供出售金融资产，且在后2个完

—利息调整（借或贷）整会计年度内不能将任何金融

资产划分为持有至到期投资，除投资收益（借或贷）

第 1 页共 40 页

持有至到

期投资

非：（1）出售日或重分类日距离到期日较近（三个月），且市场利率变化对该投资的公允价值没有显著影响；（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始成本；（3）出售或重分类是企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件引起的。重分类日剩余投资的账面价值与公允价值的差额计入资本公积。

④重分类：（明细科目对应且金额相等）借：可供出售金融资产－成本

－应计利息－利息调整

－公允价值变动（公允与账面差额借记）

贷：持有至到期投资－成本

－应计利息－利息调整

资本公积－其他资本公积（公允与账面差额贷记）

1、（分期付息）期末摊余成本=期初摊余成本—（应收利息—期初摊余成本×实际利率） =期初摊余成本×（1+实际利率）—应收利息（一次付息）期末摊余成本=期初摊余成本×（1+实际利率）

2、插值法计算实际利率用等式，投资时的摊余成本＝未来现金流量的现值（按票面计算）；若持有至到期，则累计确认的投资收益=每年应收利息×（债券期限—1）＋利息调整总额； 3、摊余成本＝入账价值—利息调整—已收回本金—减值损失＋恢复的减值

4、若本金收回方式等有变化，要重新计算摊余成本，新摊余成本（继续使用原实际利率）和原摊余成本的差额一次性计入持有至到期投资——利息调整和投资收益：借：持有至到期投资——利息调整

贷：投资收益（若新摊余成本小于原摊余成本做相反分录）

贷款和应收款项（没有公开报价）

贷款，指的是银行，制造型企业没有“贷款”。采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量，并且在出售或重分类方面受到限制较少。

1.发放贷款时（假设实际利率与合同利

借：贷款——本金；贷：吸收存款

率相同）

2.确认贷款利息收入借：应收利息；贷：利息收入

贷款的

3.确认贷款减值损失，此时要将贷款本借：资产减值损失；贷：贷款损失准备

会计处

金转入已减值明细科目。借：贷款——已减值；贷：贷款——本金

理

4.确认贷款减值损失后的利息收入，要借：贷款损失准备；贷：利息收入冲减贷款损失准备，实际收到利息时冲收到利息时：减本金。借：存放中央银行款项；贷：贷款——已减值

可供出售

金融资产（有公开报价）

1、主要包括以上3类之外的投资和无重大影响的股票投资。采用公允价值进行计量，后续公允价值变动计入资本公积。 2、非上市的长期股权投资通过长期股权投资核算；无重大影响的已上市长期股权投资通过本科目核算。

3、可供出售债券的账面价值是指一级科目的金额，也就是四个明细科目的合计；但可供出售债券的摊余成本，只包含成本、利息调增和应计利息，不包含公允价值变动。可供出售债券是唯一账面价值与摊余成本不相等的项目。初始：债券：借：可供出售金融资产－成本（面值） —应计利息（一次付息） —利息调整（借或贷，含交易费用）

应收利息贷：银行存款

股票：借：可供出售金融资产－成本（含交易费用）、应收股利贷：银行存款

持有期间：借：应收利息（应收股利）贷：投资收益期末：先计息后计价、减值： ①先计息：

借：应收利息、可供出售金融资产－利息调整（借或贷）贷：投资收益

②后计价：借：可供出售金融资产—公允价值变动

贷：资本公积—其他资本公积（跌价做反向分录）可供出售债券公允变动＝该时点的（公允价值—摊余成本）可控出售股票可以变动＝该时点的公允价值—上期末账面余额

第 2 页共 40 页

4、可供出售债券与持至到期债券比较：相同点：取得投资和期末计息环节。不同点：①期末计价，前者按公允价值后续计量，后者按摊余成本后续计量。②减值时可收回金额的确定不同，前者用账面价值－公允价值，直接冲减账面价值且转销“资本公积”借方余额，后者用账面价值—未来现金流量现值，计提减值准备；③出售时前者要结转“资本公积”；④重分类时，前者以账面价值结转，后者以公允价值结转；

③减值：

借：资产减值损失（减值金额=期末账面价值—期末公允价值）贷：可供出售金融资产——公允价值变动

资本公积——其他资本公积（原跌价数转入）减值后计息：借：应收利息贷：投资收益

可供出售金融资产—利息调整

④减值转回：借：可供出售金融资产——公允价值变动（新公允价值—新摊余成本，以后计息时相应调增摊余成本）贷：资产减值损失（债券，超过部分计入资本公积）资本公积——其他资本公积（股票，不能通过损益转回）处置，出售和重分类： ①出售：

借：银行存款、资本公积－其他资本公积（对应公允变动）贷：可供出售金融资产－成本、应计利息、利息调整（借或贷）、公允价值变动（借或贷）、投资收益（借或贷，倒挤） ②重分类：

借：持有至到期投资－成本、应计利息、利息调整

贷：可供出售金融资产－成本、应计利息、利息调整、公允价值变动（借或贷）

可供出售债券减值后，①下个期末再计息时，应收利息与投资收益的差额计入可供出售金融资产—利息调整；②若价值上升大大超过初始价值，则要先冲减原确认的资产减值损失金额，最后差额计入资本公积：

借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允上升金额—利息调整原下跌金额）可供出售金融资产——利息调整（原下跌金额）贷：资产减值损失（原确认金额）

投资收益（原少计的利息收入）资本公积——其他资本公积（差额）

1、金融资产转移，将不附追索权时可预计的销售退回金额应计入其他应收款，剩下的转移损益计入营业外支出。（银行计入其他业务收入或其他业务成本）转移资产的售价应在考虑了销售退回等因素的基础上确定的，若与后来实际退回的金额不相等时，应与银行再次结算（多退少补）。附追索权时按取得贷款原则核算。 ①不附追索权： ②附追索权：借：银行存款借：银行存款

营业外支出（金融资产转移损益）短期借款—利息调整

其他应收款（预计销售退回金额）贷：短期借款—成本（原应收债权的面值）贷：应收账款（不附追索权时终止确认）

2、带息应收票据在报告期末要计提利息，冲减财务费用；当不附追索权贴现时，要把计提的利息金额全部冲销掉，损益计入财务费用。借：银行存款、财务费用（贴现损益）贷：应收票据（面值+已计提的利息）

概念货币资金现金资产现金

来源或出处资产负债表项目债务重组准则现金流量表准则

货币资金

（能随时支付的部分）货币资金和交易性金融资产（现金等价物的部分）

内容

货币资金（库存现金、银存、其他货币资金）

货币性资产非货币性资产交换准则货币资金、应收款项、持有至到期投资金融资产

金融工具确认和计量等交易性金融资产、持有至到期投资、应收款项（含货币资金）、

准则可供出售金融资产

注：应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款7个项目。

第 3 页共 40 页

项目交易性金融资产

持有至到期投资

分类债券股票债券债券股票

交易费用

“成本”明细科目

溢折价不核算溢折价 —

公允价值变动额公允价值变动损益

可收回金额

减值转回

冲减投资收益

入账价值不减值

“利息调整”明细科

目 “成本” 明细科目

面值

摊销溢折价

—

未来现金借记减值准备流量现值贷记资产减值损失

借记公允变动贷记资产减值损失借记公允变动贷记资本公积

可供出售金融资产资本公积

入账价值

—

公允价值

解题1、每年付息一次的债券，若中期需要计算利息时，按全年的利息×时间长度即可，因为摊余成本是根据要点现金流量计算的，不满一年时现金流量没有发生变化；

2、可供出售金融资产，处置时计入投资收益＝售价—账面+累计资本公积； 3、到期一次还本付息债券，第一年实际利息收入＝期初摊余成本×实际利率；第二年实际利息收入＝（期初摊余成本＋上期实际利息收入）×实际利率；

第三年实际利息收入＝（期初摊余成本＋以前累计实际利息收入）×实际利率；以此类推；

存货

确认

1、存货是为了出售或生产耗用而持有的货物。合理损耗也叫做定额内损耗，构成剩余存货的成本。包括8个项目：①在途物资（计划成本法用材料采购科目）； ②原材料（材料成本差异）；③周转材料（低值易耗品和包装物，符合固定资产确认条件的确认为固定资产）；④生产成本（在产品）；⑤库存商品；⑥发出商品（不影响期末存货账面价值）；⑦委托代销商品；⑧委托加工物资。来料加工或代修业务的加工成本和修理成本属于加工方的存货，原材料是委托方的存货。 2、“受托代销商品”入账不入表（与“受托代销商品款”抵销），不列为受托方存货。 3、存货成本不包括：（1）增值税（2）采购人员的差旅费（计入管理费用）（3）入库后的仓储费（计入管理费用，但是为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用除外）；（4）非正常消耗的和自然灾害造成的损失（计入管理费用或营业外支出，例如超定额的废品损失）。

4、接受捐赠取得的存货，按以下顺序确定成本：凭据金额、市场价格、未来现金流量的现值。 5、计划成本法用材料采购科目，材料成本差异是资产类科目，借方发生额即超支额，用正数表示，贷方发生额即节约额，用负数表示。材料成本差异＝实际成本－计划成本

期末结存原材料的实际成本＝原材料期末余额＋材料成本差异期末（借方余额—贷方余额） 6、企业购买广告促销品在收到时，一次性计入销售费用不再分摊；（新增）采购时收到发票：入库时：借：在途物资借：原材料应交税费——应交增值税（进项税额）贷：在途物资贷：银行存款应付账款——暂估应付账款（无发票）

外购

第 4 页共 40 页

委托加工

发出原材料：支付加工费和税金：借：委托加工物资贷：原材料借：委托加工物资（收回后直接销售）收回：应交税费—应缴增值税（进项税额）借：原材料（库存商品）贷：委托加工物资应交税费—应缴消费税（收回后连续加工）

贷：银行存款

生产领用包装物：随同商品出售的包装物：借：制造费用贷：周转材料借：销售费用（不单独计价）贷：周转材料出租、出借包装物：（收回时做相反分录）借：银行存款

借：其他业务成本（出租）、销售费用（出借）贷：其他业务收入（单独计价）贷：周转材料（收回时计入原材料）应交税费——应交增值税（销项税额）五五摊销法应设置“在库”、“在用”、“摊销”等三个明细科目，分录如下：领用时：报废时：

借：周转材料——在用贷：周转材料——在库借：销售费用贷：周转材料——摊销借：销售费用贷：周转材料——摊销借：周转材料——摊销贷：周转材料——在用 1、期末存货按成本与可变现净值孰低计量。账面价值＝账面余额－减值准备 2、要确定存货的可变现净值，对用于出售和用于生产耗用的存货应分别处理，用“产品”代表“用于出售的存货”，用“材料”代表“用于生产耗用的存货”，估计售价若签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格，则：产品的可变现净值＝产品的估计售价－产品的销售税费材料的可变现净值＝产品的估计售价－将材料加工成产品尚需投入的成本－产品的销售税费 3、材料的减值＝产品的减值，一般选择题可用后者直接计算。

4、若减值，借：资产减值损失，贷：存货跌价准备；减值可以转回；结转成本时，借：存货跌价准备，贷：主营业务成本

5、若盘盈，应按其重置成本作为入账价值，计入“待处理财产损溢”，期末结账时应先按暂估金额转销，如果以后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应当调整当期会计报表相关项目的年初数。若盘亏或毁损，属于管理原因造成的将净损失（进项税额要转出）计入管理费用；属于自然灾害等非常原因造成的将净损失（进项税额不转出）计入营业外支出。

包装物

期末计量

长期股权投资

项目分类

会计处理

类型持股比例核算方法编制合并报表控制（对子公司的投资） P＞50% 成本法全额抵销共同控制（对合营企业的投资）比例不限权益法按比例抵销重大影响（对联营企业的投资）20%≤ P≤50% 权益法按比例抵销无重大影响（对非上市公司） P＜20% 成本法不抵销股权分置改革：长期股权投资、可供出售金融资产上市限售股：交易性金融资产、可供出售金融资产

第 5 页共 40 页

会计处理5个环节：初始确认、宣告股利、计提减值、处置、转换。同一控制下合并

借：长期股权投资（被合并方净资产账面价值×比例）

应收股利

管理费用（合并费用）

贷：银行存款（合并费用+证券发行费用）

合并对价（账面价值）

资本公积－股本溢价（倒挤；若在借方则依次冲减股本溢价、留存收益）

（新增）1、被合并方净资产账面价值的确定要考虑4个因素：先要按合并企业的会计政策和会计期间对被合并方的所有者权益账面价值进行调整；被合并方的净资产账面价值是相对于最终控制方的账面价值；如果被合并方按照改制时的评估价值调整账面价值的，应按照评估确认后的账面价值为基础；如果被合并方自身编制合并报表的，应按合并日被合并方合并报表的净资产比例确认初始投资成本。 2、通过多次交易形成合并的借：长期股权投资（合并日被合并方净资产账面价值×合并后比例—原投资账面价值）

贷：合并对价（账面价值）

处置损益（合并对价公允价值—账面价值）

资本公积—股本溢价（若在借方则依次冲减合并方原股本溢价、留存收益）

初始确认

非同一控借：长期股权投资（合并对价公允价值）

及成本法

制下合并应收股利

管理费用（合并直接费用）

贷：银行存款（合并费用＋证券发行费用）

合并对价（非现金资产的按视同销售处理）

资本公积—股本溢价（倒挤，若在借方则依次冲减股本溢价、留存收益）

通过多次交易达成合并的，合并后长期股权投资＝原账面价值＋新增投资公允价值，即从权益法转换为成本法时不再进行追溯调整。（2011新变化）

非合并取得的

原则：按取得该投资的对价的公允价值确认初始投资成本。以发行权益性证券为例：借：长期股权投资（对价的公允价值＋合并直接费用—应收股利，或倒挤）

应收股利（已宣告尚未发放的现金股利）贷：股本（面值）

资本公积—股本溢价（溢价—佣金手续费）银行存款（合并直接费用+证券发行费用）

宣告股利借：应收股利（宣告时按应享有的份额）贷：投资收益

成本法下收到股利后要对长期股权投资进行减值测试。处置

权益法２０％≤Ｘ≤５０％

借：银行存款、长期股权投资减值准备（期末做减值测试）贷：长期股权投资、投资收益（借或贷，倒挤）

会计处理8个环节：初始确认、期末确认损益、宣告股利、超额亏损、其他权益变动、减值、处置、转换。三个明细科目：成本、损益调整、其他权益变动；判断是否属于重大影响应采用权益法时要考虑潜在表决权因素，但计算投资收益时不考虑潜在表决权。权益法下入账价值与初始投资成本不是等同的概念；

初始投资成本＝买价＋相关税费－应收股利；投资入账价值＝初始投资成本+营业外收入；１、初始确认：初始投资成本＞被投资方可辨认净资产公允价值享有份额的不调整；＜的，调增

长期股权投资和营业外收入；２、期末确认投资损益：（在确认投资损益之前，应对被投资方实现的账面净利润进行三项调整：会计政策、公允价值、内部交易损益）

借：长期股权投资－损益调整贷：投资收益（亏损做反向分录） ①统一被投资方的会计政策与会计期间； ②公允价值的调整，是调整已对外销售的部分，实质是以被投资方在投资日的公允价值持续计算，

第 6 页共 40 页

即把账面净利润调整为公允净利润：（有所得税时要减去所得税）

调整后净利润＝账面净利润＋（公允收入－账面收入）－（公允费用－账面费用）＝账面净利润—已销售存货（公允—账面）—折旧摊销（公允—账面）

③抵消未实现内部交易毛利，是调整未对外销售的部分：（未实现内部交易损失符合资产减值损失的，应当全额确认不应抵销；要站在投资企业角度看内部交易结果最终形成了资产还是实现了损益，若形成资产则与资产即长期股权投资抵消，若形成损益则与损益即投资收益抵消）（1）逆流交易，在投资企业形成资产

第一年：投资收益＝（被投资企业的净利润—当年未实现内部交易毛利）×持股比例；

若投资企业有其他的子公司，在期末编制合并报表时，需要对合营联营企业的未实现内部交易毛利要按持股比例抵消，原理是投资企业虚增了存货，被投资企业虚增了损益，调整分录为：

借：长期股权投资（未实现内部交易毛利×持股比例）贷：存货

第二年：投资收益＝（被投资企业净利润+当年已实现的以前年度的内部交易毛利—当年新增的未实现内部交易毛利）×持股比例；

编制合并报表时，对以前年度已实现的内部交易毛利无需调整，只需对累计剩下的未实现内部交易毛利按持股比例进行调整即可，调整分录为：

借：长期股权投资（当年累计剩下的未实现内部交易毛利×持股比例）贷：存货（2）顺流交易，在投资企业形成损益

投资收益＝（被投资企业的净利润—未实现部分内部交易损益）×持股比例；

若投资企业有其他的子公司，在期末编制合并报表时，需要对合营联营企业的未实现内部交易损益要按持股比例抵销，原理是投资企业虚增了损益，被投资企业虚增了存货，调整分录为：

借：营业收入（内部销售价格×未对外销售比例×持股比例）

贷：营业成本（内部销售成本×未对外销售比例×持股比例）投资收益（倒挤）

（3）确认投资收益时无需区分逆流还是顺流，扣除内部交易损益即可。计算数据都是内部交易

的收入、成本、毛利率数，和对外销售数无关；以后年度内部交易资产实现对外销售的，要把当年已实现的以前年度的内部交易毛利加回，不需考虑还剩下的未实现内部交易损益，因为上年已做抵消。如果内部交易一方形成收入另一方形成费用，即未形成资产，则双方合并时正好抵消，此时内部交易损益无需调整，如利息费用。

（4）如果内部交易由于资产发生减值产生的损失应当全额确认，不需要抵销（谨慎性）；所以

投资企业当期应确认的投资收益＝（被投资企业净利润＋以交易资产减值后为基础计算的内部交易损失）×持股比例；在合并报表中：

借：存货（未实现内部交易损失×持股比例）贷：长期股权投资（5）投资企业的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按此原则抵

销，在此基础上确认投资损益（但要考虑持股比例）。母子公司抵销与联营、合营企业抵销的区别：①与子公司的交易，母公司个别报表不做抵销，只是在合并报表中抵销；而与联营合营企业的交易，在投资方个别报表做抵销（即按扣除内部交易损益后的净利润计算投资收益），合并报表中也调整。②与子公司交易全额抵消，而与联营、合营企业的交易按持股比例抵消。即投资企业个别报表应确认的投资收益＝（被投资企业净利润—合营企业与子公司的未实现内部交易损益×投资企业对子公司的持股比例）×投资企业对合营企业的持股比例；投资企业在合并报表中应抵销的存货或投资收益＝合营企业与子公司的未实现内部交易损益×投资企业对子公司的持股比例×投资企业对合营企业的持股比例；

（6）合营方向合营企业投资的处理：投资的资产的风险和报酬没有转移的、不具有商业实质、

投出非货币性资产的损益无法可靠计量的，不确认交易损益；其他正常投资交易，确认交易损益；投资收益的确认也按权益法下对净利润的三项调整的原则进行处理；若合营方需要编制合并报表时，应按对合营企业的持股比例抵销与合营企业间内部交易的损益，分录：

① 调整合营方对合营企业投资时的交易损益：

借：投资时的损益类科目（投资时的损益×持股比例）贷：长期股权投资

② 调整合营方投资时产生的交易损益对当年投资收益的影响（因为合营方当年计算对合营企业

第 7 页共 40 页

的投资收益时已按调整后净利润确认，即已扣除了交易损益的影响）：

借：投资收益（交易损益对当年投资收益的影响数×持股比例）贷：投资时的损益类科目

３、宣告现金股利 (股票股利不处理，对股数的变化等情况做备查登记即可) 借：应收股利

贷：长期股权投资－损益调整（按已确认损益调整的部分）

—成本（超过已确认损益调整的部分）

４、超额亏损的处理（以后盈利了做反向冲回）

借：投资收益（被投资企业调整后净利润×持股比例，还有未冲完的做备查登记）贷：长期股权投资－损益调整（此处不能冲减成本明细科目）长期应收款—超额亏损（不够的冲减其他长期权益）预计负债（额外损失弥补义务）５、其他所有者权益变动的处理：

借：长期股权投资－其他权益变动贷：资本公积－其他资本公积（处置时要转入投资收益）

减值

1、<20%且无公允价值时，按金融工具准则处理，比较账面价值与现值的差额；

2、≥20%的，按资产减值准则处理，比较账面价值与可收回金额（含被投资方商誉份额）的差额；借：资产减值损失（以后都不得转回）贷：长期股权投资减值准备

借：银行存款

长期股权投资减值准备

资本公积—其他资本公积（权益法下把其他资本公积明细科目转入投资收益，但股本溢价明细科目不能转入当期损益）

贷：长期股权投资——（成本、损益调整、其他权益变动）（将原账户余额转销）投资收益（倒挤）

追加会计处理3个环节：总的思路是追溯调整，看成是最初就采用权益法一样，追加投资日是投资采用权益法的起点和被投资方净资产公允价值的基准点（此时具备权益法核算的条件）。

1、确认追加的投资（此处按成本法确认，下面一起调整）：借：长期股权投资—成本贷：银行存款等（投资对价）

2、比较两次投资时点的投资成本账面价值与当时被投资企业可辨认净资产公允价值份额，要分别计算差额，若综合差额＝原投资差额＋追加投资差额＞0，无需调整；若小于0时则要调整，若由于原投资造成的差额计入留存收益，若由于追加投资造成的计入当期损益；借：长期股权投资——损益调整

贷：盈余公积、利润分配——未分配利润（原投资差额）营业外收入（追加投资差额） 3、按照权益法调整两次投资时点之间被投资企业可辨认净资产公允价值的变动，并将原成本法下分配现金股利的分录全部冲回，涉及投资损益（分为以前年度至追加投资当年期初和追加投资当年期初至追加投资之日两个时段）、被投资方其他权益变动两个环节。其他权益变动既包括被投资方其他资本公积账面价值变动，也包括被投资方资产评估增值。 ①净损益调整数==（被投资企业调整后净利润—分配的现金股利）×原比例；②其他权益变动调整数＝其他原因+资产增值=（两个时点净资产公允价值差额—损益调整累计增长

第 8 页共 40 页

处置

成本转权益

额）×原比例；注意负数；

借：长期股权投资—损益调整【被投资方累计损益增长额】 —其他权益变动（其他权益变动累计数）

贷：盈余公积、利润分配——未分配利润（以前年度调整数）投资收益（当年调整数）

资本公积—其他资本公积（累计数）

减少会计处理3个环节：总的思路是追溯调整，对剩余持股比例改按权益法核算，采用权益法投资的时点是原投资日，即以原投资日被投资方净资产公允价值持续计算作为基准点，不考虑

减少投资时被投资企业的净资产公允价值。 1、按处置比例终止确认减少的投资的成本：

借：银行存款贷：长期股权投资（账面余额×处置比例）、投资收益

2、比较剩余投资成本与原投资时被投资企业可辨认净资产公允价值份额，若前者大于后者则不用调整；若小于则将差额增加长期股权投资与留存收益，借：长期股权投资——损益调整

贷：盈余公积、利润分配——未分配利润

3、按照权益法调整两次投资时点之间被投资企业可辨认净资产公允价值的变动，并将原成本法下分配现金股利的分录全部冲回，涉及投资损益（分为以前年度至追加投资当年期初和追加投资当年期初至追加投资之日两个时段）、被投资方其他权益变动两个环节。

①净损益调整数＝（被投资企业调整后净利润—分配的现金股利）×剩余持股比例；②其他权益变动调整数＝以原投资时点持续计算的其他权益变动数×剩余持股比例（不考虑减少投资时被投资企业的净资产公允价值）借：长期股权投资—损益调整、其他权益变动

贷：盈余公积、利润分配——未分配利润（以前年度调整数）投资收益（当年调整数）

资本公积—其他资本公积（累计数）

丧失控制权日投资企业合并报表的3个调整（应按照跨越会计界限的重大经济事项的原则处理，即假设将原子公司的股权全部出售，然后按照公允价值回购剩余股权的思路）：合并报表应确认的投资损益（假设全部卖掉）＝（处置价款+剩余股权公允价值）—原子公司自购买日持续计算的净资产公允价值×原持股比例＋两次投资时点的其他权益变动（因为该部分要转入投资收益）—商誉＝（处置价款+剩余股权公允价值）—（原投资账面价值＋两次投资时点的损益及其他权益变动）＝个别报表中投资收益＋合并报表中投资收益

1、调整剩余股权在丧失控制权日的公允价值与账面价值的差额：

借：长期股权投资（剩余股权公允价值—按权益法调整后的账面价值）

贷：投资收益（倒挤） 2、调整剩余股权对应的被投资企业在投资期间的其他综合收益变动（假设剩余股权全部出售时，应将其他权益变动转入投资收益）：

借：资本公积（其他权益变动×剩余比例）贷：投资收益 3、调整已处置部分的股权对应的投资收益的归属期间（已处置部分对应的其他权益变动已在处置时计入了投资收益了）：

借：投资收益（投资期间被投资企业累计调整后净利润×处置比例）贷：未分配利润

权益改成本

追加会计处理2个环节：总的思路是按多次投资达成合并的原则处理。投资追加投资后长期股权投资==追加投资前账面价值+新增投资成本

1、确认追加的新增投资（此处按成本法确认）：借：长期股权投资贷：银行存款（投资对价）

2、将原长期股权投资二级明细科目余额转销到一级科目。

减少会计处理2个环节：总的思路是以转换时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的基础。投资 1、确认处置损益；

第 9 页共 40 页

2、将剩余长期股权投资二级明细科目余额转销到一级科目。

小结 1、以上都是按盈利情况做的分录，若亏损做相反分录；10%——22%、60%——40% 、30%——60%

等三种情形都要进行追溯调整；只有即30%——15%，不追溯调整。追溯调整时如果题目未告知盈余公积提取比例，则全部调整到利润分配—未分配利润。税法不认可权益法，因此按权益法调整的数据计算应交所得税时都要调回，由于股权是长期投资未来转回时间不确定，因此不确认递延所得税资产。 2、非同一控制下的合并成本包括合并对价的销项税金额。收到联营企业分派的现金股利不影响利润，因为权益法下按权益确认投资收益，收到股利时冲减投资成本，而且居民企业之间的投资收益免税。

固定资产

项目

类别外购

计量

1、固定资产初始成本包括达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的安装费、测试费和专业人员服务费等合理、必要的支出，不包括达到可使用状态后的员工培训费、谈判费等。固定资产入账的标志，不是竣工也不是决算，而是达到预定可使用状态（在建生产线以能否生产出合格产品为准，而不是生产能力或产量等）。若收到退还的与购买固定资产有关的增值税冲减成本。各组成部分只要能够单独确认和计量，应按公允价值比重分别确认为单项固定资产。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

2、不包括经营出租的建筑物（应确认为投资性房地产）和土地使用权（应确认为无形资产）。包括购置的安全设备和环保设备等资产和符合固定资产确认条件的周转材料、备品备件。初始成本以购买价款的现值确定，实际支付的价款与现值的差额，确认为未确认融资费用，按实际利率法摊销计入财务费用或资本化。分期付款的和分期收款的未实现融资收益，摊销时若不满一年的要按时间长度计算。

本期应摊销的金额＝（长期应付款期初余额—未确认融资费用期初余额）×折现率

期末资产负债表中，长期应付款==长期应付款余额—未确认融资费用余额（是抵减科目） ①购买日：借：固定资产（现值）

未确认融资费用（差额，相当于利息）贷：长期应付款（实际支付）

②分摊期内：借：在建工程（符合资本化条件的）财务费用（不符合资本化条件的）

贷：未确认融资费用（上期应付本金余额*折现率） ③付款：借：长期应付款贷：银行存款（分期支付额）

分期付款购买

初始确认

自行建造 1、单独入账的土地单独核算，在建造固定资产过程中应照常摊销，计入当期损益。

2、工程在建期间，工程物资的盘盈、盘亏、报废、毁损、达到预定可使用状态前所取得联合试车收入或成本等，计入或冲减所建工程的成本；工程已经完工的计入当期损益。

3、暂估入账：所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，先暂估入账并计提折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整，但不需要调整原已计提的折旧额。 4、出包工程处理：企业与建造承包商结算，使用“在建工程”科目，下设“建筑工程”、“在安装设备” 、“安装工程”和“待摊支出”等四个明细科目；待摊支出要按其他三个明细分摊，多项同时在建的都要按完工账面价值比例分摊；

建筑固定资产成本＝建筑工程支出＋应分摊的待摊支出

安装固定资产成本＝设备成本＋安装工程支出＋应分摊的待摊支出+为安装发生的建筑工程支出专项储备 1、企业提取安全生产费计入专项储备，属于所有者权益科目，在资产负债表库存股下一行列

示，提取时，借：制造费用（管理费用）-安全生产费贷：专项储备-提取数同时，借：银行存款-安全生产费专户贷：银行存款

2、使用时：①不形成新资产的直接冲销：借：专项储备—使用数贷：银行存款-专户

第 10 页共 40 页

②形成新资产时，该资产以后不提折旧：借：固定资产贷：银行存款同时，借：专项储备—使用数贷：累计折旧（完工时冲销）

弃置费用弃置费用有三个特点：一是特殊行业（比如核电站、矿山）；二是法定义务；三是金额较大。

弃置费用应资本化，将其现值计入相关固定资产成本，在使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率确认财务费用。

①购置时：借：固定资产贷：在建工程等、预计负债（弃置费用现值）

②每年计提利息费用确认预计负债：借：财务费用贷：预计负债（摊余成本*折现率）折旧

1、不需要计提折旧4种：（1）单独计价入账的土地；（2）已提足折旧继续使用的固定资产；（3）转入在建工程的固定资产；（4）持有待售的；

2、不需用的、因经营任务改变、季节性、大修理而停用的，应当照提折旧，计入管理费用。 3、对跨年度折旧，一定要分年分段计算折旧；固定资产新增从下月计提折旧；减少的从下月起停止计提折旧；无形资产是当月增加当月开始摊销，当月减少当月停止摊销； 4、双倍余额递减法：第一年＝总额×年折旧率；以后每年折旧＝上年折旧额×（1—折旧率）；最后两年减去残值后平均；

5、固定资产账面价值＝折余价—减值准备＝原价—累计折旧—减值准备

后续

计减值量转为持有

待售

后续支出符合固定资产确认条件的，计入固定资产价值，同时将被替换部分的账面价值扣除，计入营

业外支出，冲减在建工程；不符合确认条件的计入管理费用或销售费用；经营租入的固定资产的改良支出计入长期待摊费用。

比较账面价值与可收回金额＝max（公允价值减去处置费用的净额，预计未来现金流量现值） 1、三个条件：（1）管理层已作出决议（2）签署不可撤销协议（3）一年内完成。

2、不计提折旧，按账面价值与公允价值减去处置费用后的净额（新净残值）孰低计量，差额

确认减值，经过持有待售期间的资产处置损益一般为0；一般不需要减值测试。

3、转为待售的时点：从签订协议的下月开始；若从持有待售转回固定资产，则按若未划分为

持有待售继续折旧后的账面价值与转回日的可收回金额较低者确认，差额确认减值； 4、其他资产符合持有待售条件的，也可划分为持有待售资产，但递延所得税资产和以公允价值计量的资产除外；

指固定资产处于处置状态或预期不能产生未来经济利益，不符合为生产经营而持有的固定资产定义，应终止确认。通过“固定资产清理”核算，差额结转到营业外收支。对外捐赠固定资产要视同销售缴纳销项税，接受捐赠的进项税也可以抵扣。

处置

固定资产盘亏先计入待处理财产损益，经批准后计入营业外支出；盘盈当作前期差错，分录如下：

借：固定资产（重置成本）贷：累计折旧（倒挤）、以前年度损益调整（重置成本×成新率）

盘盈借：以前年度损益调整（转销余额）贷：应交税费-应交所得税、利润分配-未分配利润盘亏现金盘亏计入管理费用；盘盈计入营业外收入；

存货盘盈冲减管理费用；盘亏，定额损耗和管理原因造成的计入管理费用，非常原因造成的计入

营业外支出；

无形资产

1、无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。满足以下条件之一的，就认为具有可辨认性：1.能够单独出售或转让；2.产生于合同性权利或法定权利。商誉不属于无形资产。准则规定的无形资产有6种：专利权、商标权、非专利技术、土地使用权、专营权、著作权。凡是能够单独确认和计量的尽量单独确认。非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值初始计量，而且并不仅限于被购买方原已确认的无形资产，只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，购买方计量就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。

2、按公允价值入账，包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、培训费等其他费用。分期付款购买的以现值为入账。

3、使用寿命的确定:应是合同性期限、法定期限与预计使用年限的较短者。残值的确定:残值一般为零。除非有第三方承诺结束时愿意购买或存在活跃市场的残值信息且市场一直存在。如果残值重新估计以后高

第 11 页共 40 页

于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

土地一般单独确认为无形资产；但房地产开发企业应将土地使用权计入开发成本；用于出租或增值时，应将其使用转为投资性房地产。外购建筑物应按土地使用权和建筑物的公允价值进行分摊，单独确认和计量；无法分权摊的全部计入固定资产；

1、开发支出资本化的条件：技术可行、具有开发的意图、有市场或有用、有资源支持、支出能计量。研发2、研究、开发阶段的支出均先在“研发支出”科目中归集，期末，对于不符合资本化条件的研发支出——支出费用化支出转入管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出——资本化支

出”科目中。通过其他方式取得的正在研发阶段的项目，也可以计入研发支出科目。摊当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。持有待售的无形资产销不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处理费用后的净额孰低进行计量。出租金收入记入“其他业务收入”，发生的相关费用和出租时的摊销记入“其他业务成本”，应交的营业后续租税记入“营业税金及附加”科目。计量减使用寿命有限的无形资产只有在出现减值迹象之后，才进行减值测试；而使用寿命不确定的无形资

值产，每年年末不管有没有出现减值迹象，都得进行减值测试。处转销账面余额，处置收入和处置成本分别计入其他业务收入和其他业务成本。置

投资性房地产

确认条件 1、两种计量模式变更时属于会计政策变更，差额调整留存收益（不是资本公积），不确认损益。

只能从成本变公允且以后不得再变；一家企业对所有的投资性房地产只能采用一种模式计量；除处置时要将累计的公允价值变动损益转入处置损益外，后续支出和转换时均不需要将累计的公允价值变动损益转入处置损益。

2、符合资本化条件的后续支出（包括土地使用权）：通过“投资性房地产——在建”科目核算（相当于在建工程），资本化期间不提折旧或摊销；费用化后续支出通过其他业务成本核算。

3、持有并准备增值后转让的建筑物不属于投资性房地产。一项资产部分自用部分出租的要分别确认，分不清楚的全部确认为固定资产。自行建造投资性房地产，应将土地使用权和建筑物分别确认为两项投资性房地产。母公司将房地产出租给子公司可作为投资性房地产，但合并报表时调整为固定资产。投资性房地产收入和支出通过其他业务收入和其他业务成本核算。

4、投资性房地产到期后，若不改变用途则不需要编制分录，明细科目待改变用途或处置时一起结转；公允模式计量时，税法规定要进行摊销或折旧，形成的差异期末要确认递延所得税。对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，企业董事会作出了正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。（新增）确认时间两个条件：一是工程已经完工；二是出租前的状态，若处于自用状态则按租赁期开始日为准，若处于空置或非自用状态则按管理当局书面决议日为准。会计处理取得的同时出租

成本模式（比照固定、无形）借：投资性房地产

贷：银行存款

在建工程（自建）

开发产品【房地产企业】

公允模式（公允价值能可靠取得时才能用）借：投资性房地产-成本（公允价）

贷：银行存款

在建工程

开发产品【房地产企业】

资本公积—其他资本公积（借或贷，公允与账面差额）借：投资性房地产——在建贷：投资性房地产——成本

——公允价值变动

确认租金后续资本化支出后续费用化支出

期末计量借：其他业务成本

借：银行存款贷：其他业务收入

借：投资性房地产——在建投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产

借：其他业务成本贷：银行存款

借：投资性房地产——公允价值变动

第 12 页共 40 页

贷：投资性房地产累计折旧（摊销）

减值处置

借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备借：银行存款

营业税金及附加

其他业务成本（差额，倒挤）投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：其他业务收入

投资性房地产

应交税费—应缴营业税

无

贷：公允价值变动损益（下跌做相反分录）

借：银行存款

营业税金及附加

其他业务成本（差额，倒挤）

公允价值变动损益（本科目累计数转入）资本公积——其他资本公积（转销余额）贷：其他业务收入

投资性房地产——成本

——公允价值变动（借或贷）

应交税费—应缴营业税

成本转公允模式自用改出租

借：投资性房地产—成本（转换日公允价值）

投资性房地产累计折旧（摊销）、投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产、盈余公积、利润分配—未分配利润（公允与账面差额调整留存收益）借：投资性房地产【原值】累计折旧（累计摊销）固定（无形）资产减值准备

存货跌价准备【转销已计提数】贷：固定资产（无形）【原值】

开发产品【账面余额】

投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备

将上面做反向分录即可。成本模式下转换，对应结转不确认损益。流动资产转为非流动资产按账面价值反映不确认新的减值准备。

借：投资性房地产－－成本【公允价值】累计折旧（累计摊销）固定（无形）资产减值准备

存货跌价准备【转销已计提数】公允价值变动损益【借差】

贷：固定资产（无形资产）【原值】

开发产品

资本公积－－其他资本公积【贷差】自用改出租只确认转换损失不确认收益。

借：固定资产、无形资产、开发成品【公允价值】贷：投资性房地产－－成本、公允价值变动（转销）公允价值变动损益【借或贷】

出租时已存在公允价值变动，因此确认转换损益。

出租改自用

资产减值

项目

内容

1、资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。确认减值损失后应按新的资产账面价值计提折旧或摊销。资产减值损失一经确认不得转回，资产减值准备在资产处置时予以转出。 2、资产减值准则（即本章）规范的9种资产的减值（均不可转回，主要是非流动资产）：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资——长期股权投资减值准备；

（2）采用成本模式计量的投资性房地产——投资性房地产减值准备（比照固定资产减值准备）；（3）固定资产——固定资产减值准备；

（4）生产性生物资产——生产性生物资产减值准备（比照固定资产减值准备）；（5）无形资产——无形资产减值准备；

减值范围

（6）商誉——商誉减值准备（比照无形资产减值准备）；（7）油气资产——油气资产减值准备；

（8）在建工程——在建工程减值准备（比照固定资产减值准备）；（9）工程物资——工程物资减值准备（比照固定资产减值准备）。 3、其他章节规范的资产减值（均可转回，主要是流动资产）：

（1）应收账款、其他应收款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、长期应收款、应收分保账款、应收代位追偿款——坏账准备（可转回）；（2）存货——存货跌价准备（可转回）；

第 13 页共 40 页

（3）持有至到期投资——持有至到期投资减值准备（可转回）；（4）可供出售金融资产——可供出售金融资产（可转回）；（5）贷款——贷款损失准备（可转回）；

（6）未担保余值——未担保余值减值准备（可转回）。

（7）消耗性生物资产——消耗性生物资产跌价准备（比照存货跌价准备）；（8）抵债资产——抵债资产跌价准备（比照存货跌价准备）；（9）损余物资——损余物资跌价准备（比照存货跌价准备）。

4、一般而言，只有存在资产减值迹象时才需要测试；但是，因企业合并所形成的商誉、使用寿命不确定的无形资产、尚未达到可使用状态的资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行测试。

可回收金

额确定

1、减值金额＝账面价值－可收回金额

2、可收回金额＝MAX (公允价值－处置费用，预计未来现金流量现值，0)

3、对于持有待售资产，由于产生现金流量很少，可以直接用公允价值；对于公允价值无法估计的资产，直接用现金流量现值；

4、公允价值确定顺序：合同价格；公允价格；同类价格；估值技术计算的价格； 5、持有某资产对当年损益的影响额＝当年减值金额+当年折旧或摊销金额；

1、应当综合考虑以下因素：一是资产的预计未来现金流量；二是资产的使用寿命；三是折现率。 2、折现率（无风险报酬率＋风险报酬率）：应考虑风险影响，调整为税前折现率，因为现金流量一般是税前现金流量；

3、资产未来现金流量预计的方法：①单一法； ②期望法；

4、外币现金流量：先按外币折现率折现到目前时点，再按资产负债表即期汇率折算；借：资产减值损失贷：××减值准备

实质就是通过资产组的减值来确定单项资产的减值，体现了以单项资产为基础估计其可收回金额的思想。（1）首先计算单项资产的减值数额；（2）再计算资产组的减值数额；（3）再将资产组的减值损失分摊至组内单项资产；分摊原则：①以组内资产账面价值和使用寿命加权比重作为分摊依据；②某单项资产分摊的减值损失不应超过其自身的减值金额；③剩余的减值损失再进行二次分摊。（快速计算：先确定有可收回金额的单项资产，直接确定其减值金额；再将剩下的减值金额按其他单项资产的初始账面价值比例，直接计算分摊即可，无需重新计算二次分摊）

1、第一层次：摊入总部资产：接受总部资产服务的资产组，均应参与分摊该总部资产；

（1）计算第一层次资产组的减值损失；分摊总部资产时，要按资产组账面价值×剩余使用年限为权重计算的账面价值；资产组账面价值＝资产组单项资产＋总部资产分摊额，比较资产组账面价值与可收回金额；（2）分摊减值损失：根据减值金额再按组内单项资产账面价值的比重继续分摊至单项资产或二次分摊（方法同上）。 2、第二层次：摊入商誉：其原理同上。

（1）计算第二层次资产组的减值损失；第二层次资产组的可收回金额，与第一层次资产组的可收回金额，通常是相等的（通常就是该资产组的未来现金流量现值）。资产组账面价值＝资产组单项资产＋总部资产分摊额＋商誉分摊额，比较资产组账面价值与可收回金额；（2）分摊减值损失：资产组减值损失，首先用于抵减商誉分摊额；剩余的部分按资产组内单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊；若有尚未分摊的，继续按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。 3、第三层次：构建资产组组合：不能分摊的总部资产，即无法通过单个资产组来确定其减值的，将不能分摊的总部资产与其服务的全部资产组构建一个资产组组合。然后将该资产组组合的减值损失，分摊至其包含的全部资产组和总部资产，从而确定不能分摊的总部资产的减值。资产组组合中包含的资产组，是指确认了第二层次资产组减值损失之后的资产组。（1）计算资产组组合的减值损失：资产组组合账面价值＝各资产组账面价值＋不能分摊的总部资产账面价值，比较其账面价值与可收回金额；

（2）分摊减值损失：资产组组合的减值损失，按资产组组合包含的各资产组和不能分摊的总部资产的账面价值比重分摊。若资产组包含了商誉的则先抵减商誉的账面价值，剩余的再分摊至资产组内其他资产。若有尚未分摊的，继续按组内其他资产组进行二次分摊，若还有尚未分摊的，继

第 14 页共 40 页

未来现金流量估计

会计处理资产组减值

构建资产组组合的三个层次

续按组内单项资产账面价值的比重进行三次分摊。

商誉

1、商誉的形成有两种：一种是吸收合并形成的，记录在合并方的“商誉”账户和资产负债表中；另一种是非同一控制下控股合并形成的，不记在母公司的账簿和资产负债表中，只体现在合并报表中，即入表不入账。商誉每年年末均要进行减值测试，且必须结合资产组来计算。总部资产和商誉减值确定的资产组或资产组组合不能大于分部报告中的分部。减值要先冲减商誉的全部账面价值，余额再由可辨认资产承担。 2、个别报表中商誉减值计算步骤：

①先对不包含商誉的资产组（或组合，下同）进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

②再对包含商誉的资产组进行减值测试，比较分摊商誉后的账面价值与其可收回金额，，确认相应的减值损失。

③减值损失金额应当先抵减商誉的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值和二次分摊。 4、控股合并中形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并报表中予以确认。减值计算步骤：

①先计算出合并报表中母公司的商誉，再除以母公司持股比例，计算出子公司全部商誉；

②计算资产组（即子公司）的全部账面价值=可辨认资产+全部商誉；然后与其可收回金额比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

③减值损失先全部冲减商誉，若减值金额≤商誉，则将商誉减值损失在母公司和少数股东之间按比例进行分摊，即母公司的商誉减值=减值损失×母公司持股比例。

④若减值金额＞商誉，则先将商誉冲完，再将差额确认为可辨认资产的减值（如长期股权投资）；借：资产减值损失贷：商誉减值准备、 ××资产减值准备——可辨认资产

负债

类别

处理

短期借款期末计提利息：借：财务费用贷：应付利息

金融负债 1、金融负债分为两类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。通过交易性金融负债科目核算（衍生金融负债除外，通过衍生工具科目）。交易性金融负债，主要是指短期应付债券，短期债券不核算溢折价。但预计负债和递延所得税负债不属于金融负债。

1、初始确认时：借：银行存款

投资收益（交易费用）贷：交易性金融负债—本金 2、期末计息：借：投资收益

贷：应付利息（票面利息，不核算溢折价） 3、期末计价：借：公允价值变动损益（价值下降时做反向分录）贷：交易性金融负债—公允价值变动 4、处置：借：交易性金融负债—本金、公允价值变动投资收益（借或贷）

贷：银行存款、公允价值变动损益（借或贷，与公允变动相等）

应付票据 1、如果带息票据的期限跨越期末，则应计提出票日至期末的利息计入财务费用，贷记应付票据。

2、商业承兑汇票到期无法支付，转入应付账款；银行承兑汇票到期无法支付，转入短期借款。应付职工薪酬货币性薪酬计量

企业支付的与获得职工提供的服务有关的所有支出（包括临时工、未签合同的等）；但辞退福利直接计入管理费用，贷方应付职工薪酬（不是预计负债），不按照收益对象分，其他都按收益对象分；支付超过一年的要按折现后的现值确认管理费用和未确认融资费用。计提确认时：借：生产成本等

贷：应付职工薪酬——工资

——社会保险（含公司部分）

第 15 页共 40 页

——住房公积金（含公司部分） ——职工福利费（实际发生数） ——职工教育经费（实际发生数） ——工会经费（实际发生数）

实际发放时：借：应付职工薪酬

贷：银行存款、其他应收款

应交税费——应交个人所得税

非货币福利

1、外购实物和原材料直接用于福利时：借：应付职工薪酬（含税价）

贷：银行存款、应交税费—应缴增值税（进行税额转出）（若进行已抵扣时）

2、用自产产品发放福利时，视同销售按售价确认收入并计算销项税，同时结转成本；用自产产品和原材料对外捐赠、分配股利、对外投资时，视同销售按售价确认收入、应交税费并结转成本； 3、用自产商品用于内部在建工程时所得税法规定不按视同销售处理，只需按库存商品账面价值和进项税额转入在建工程即可；

4、以房产等无偿给职工使用属于非货币性福利时：借：管理费用等贷：应付职工薪酬同时，借：应付职工薪酬贷：累计折旧等

5、向职工提供支付了补贴的商品或服务：有服务年限条件的，将补贴先计入长期待摊费用，然后在服务期内摊销；没有服务年限条件的，将补贴一次计入管理费用。

存货非货币性资产交换

企业合并债务重组

会计处理的分类标准公允价值计量账面价值计量

计量属性账务处理增值税

公允价值确认收入结转成本销项税额账面价值直接转销账面价值销项税额

非同一控制下的企业合并公允价值确认收入结转成本销项税额同一控制下的企业合并账面价值直接转销账面价值销项税额

公允价值确认收入结转成本销项税额

1、科目设置如下：（1）设置2个二级明细科目：应交增值税（核算当月的增值税）和未交增值税（核算当月终了，将应交增值税三级明细下未交或多交的增值税余额转入本科目）；期末应交增值税明细科目不会出现贷方余额，但可能存在借方余额。（2）设置9个三级明细科目：借方3个，贷方6个；

借方：应交税费——应交增值税（进项税额）（已交税金）（转出未交增值税）贷方：应交税费——应交增值税（销项税额）（进项税额转出）（转出多交增值税）（出口退税）（减免税款）（出口抵减内销产品应纳税额）

2、原材料用于以下3个方面进项税不得抵扣：非应税项目（不动产）、职工福利和管理不善损失； 3、消费税、营业税、资源税、土地增值税计入营业税金及附加科目，不通过本科目核算的税费4个：印花、耕地、契税、车购税；准予抵扣的消费税，记入“应交税费—应交消费税”的借方。通过管理费用核算的税费5个：房产税、土地使用税、车船税、印花税、矿产资源补偿费。

；②转让无应交税费 4、工业企业营业税特殊业务：①转让不动产，计入固定资产清理（影响营业外收支）

形资产，计入营业外收支；③出租不动产或无形资产，计入营业税金及附加；④出租或出售投资性房地产，计入营业税金及附加；⑤兼营营业税劳务。

5、资源税：①自产自用的应税产品应交的资源税记入生产成本等科目；②外购液体盐加工固体盐可以抵扣的资源税记入“应交税费——应交资源税”的借方；③收购未税矿产品代扣代缴的资源税计入收购矿产品的成本，分录：

借：原材料（收购款+资源税）、应交税费—应缴增值税（进项税额）贷：银行存款（收购款+增值税）、应交税费—应缴资源税 6、土地增值税：转让不动产（固定资产），计入固定资产清理；转让土地使用权（无形资产），计入营业外收支；转让在建不动产，计入在建工程； 7、不动产和土地涉及的税种

项目

税种

征税对象

会计处理

第 16 页共 40 页

营业税

不动产

土地增值税房产税营业税

土地使用权

土地增值税土地使用税

转让转让持有每年出租转让转让持有每年

固定资产清理固定资产清理管理费用营业税金及附加营业外收支营业外收支管理费用

非流动负债

长期借款

长期应付款

可转换公司债券

采用未来现金流量现值来确定公允价值，采用实际利率法计算摊余成本。某年债券的摊余成本＝上年末摊余成本×（1＋实际利率）—面值×票面利率 3个明细科目：本金、利息调整、应计利息（一次还本付息时）；

分期付款购买或者融资租入大型资产，以现值入账并确认未确认融资费用；

1、初始确认时，不考虑发行费用，分拆负债成份（应付债券）和权益成份（资本公积）； 2、发行费用按负债成份和权益成份的公允价值比例分摊，抵减其入账价值：

负债成份的入账价值＝负债成份的公允价值（未来现金流量现值）－发行费用分摊额

权益成份的入账价值＝权益成份的公允价值－发行费用分摊额＝发行价格－负债成份入账价值 3、期末计提利息时，以入账价值作为初始摊余成本，有发行费用时要重新计算新的实际利率； 4、转股前要先计息，然后将科目余额全部转销；若到期转换不产生损益，若提前赎回或回购，支付的价款和交易费用按负债和权益成份的公允价值分摊，分摊后进行转换时，负债部分的计入损益，权益部分的计入股本溢价。若发行附有赎回选择权的可转债，在赎回日可能支付的利息补偿金（即视为本金的一部分，支付时视同为偿还），应当在发行日至赎回期满日之间计提应付利息，分别计入相关资产成本或财务费用。若修订转换条款促使持有方提前转换，新增的额外补偿的公允价值和原条款补偿的公允价值之差，确认为当期损失。（新增）发行日：借：银行存款（发行价格—发行费用）

应付债券—可转换公司债券（利息调整）（未来现金流量现值—发行费用分摊）贷：应付债券—可转换公司债券（面值）

资本公积—其他资本公积（发行价格－负债成份的入账价值—发行费用分摊）期末利息费用：借：财务费用等（摊余成本*实际利率）

贷：应付利息（面值*票面利率）应付债券—利息调整（借或贷）

行使转换权时：借：应付债券—可转换公司债券（面值）资本公积—其他资本公积

应付利息（若转换时有尚未付的利息要转销）

贷：股本

应付债券——可转换公司债券（利息调整）（借或贷）

资本公积—股本溢价（倒挤）、库存现金（若有不足一股的部分）

所有者权益

企业发行金融工具，应在初始确认时将其划分为金融资产、金融负债或权益工具。通过衍生工具核算的不是金融资产就是金融负债，权益工具通过资本公积核算。金融工具衍生工具—看涨期权衍生工具—看跌期权

结算方式现金净额普通股净额现金换普通股现金净额普通股净额现金换普通股

初始确认后续计量结算时

划分为负债，计入衍生工具—看涨期权贷方偿还负债

增加权益，计入股本、资本公积划分为权益，计入资本公积—股本溢价贷方 —股本溢价划分为资产，计入衍生工具—看涨期权借方处置资产

处置资产冲减权益（股本及溢价）

划分为权益，计入资本公积—股本溢价借方增加权益（股本及溢价）

第 17 页共 40 页

股票发行采用发起式方式的，其发行费用直接计入管理费用。采用募集式方式的，股票发行费用冲减股票冻

费用结期间产生的利息收入、股票溢价；不足的冲减留存收益。资本公积 1、资本公积—资本溢价的唯一用途是转增资本；

2、其他资本公积专门使用，包括：1、权益法下被投资方其他权益变动。2、以权益结算的股份支付。3、存货或自用房地产转换为公允价值计量的投资性房地产产生的贷方差额。4、可供出售金融资产公允价值变动及其引起的递延所得税变动。5、外币可供出售非货币性项目的汇兑差额。6、金融资产的重分类。7、混合工具中权益成份。

3、当被投资企业发行股票产生溢价，投资企业的资本公积要按股份比例变动。

盈余公积法定盈余公积的3个百分比（10%、50%、25%）；盈余公积的用途有三个：弥补亏损、转增资本和

派送股利（股票股利）。注销回购的库存股时，依次冲销股本、资本溢价、盈余公积、未分配利润。外商投资企业提取职工奖励和福利基金计入应付职工薪酬，不计入本科目。

利润分配结转未分配利润，这是每个会计年度最后一笔分录。结账后只有“未分配利润”明细科目有余额，其

他明细科目均无余额。借：利润分配—未分配利润

贷：利润分配—提取法定、任意盈余公积、应付现金股利、转作股本的股利

收入、费用和利润

收入确认条件5个代销

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

1、代销分为两类：视同买断，即按正常销售处理；收取手续费方式，收到代销清单时确认销售收入和应收账款，同时将手续费计入销售费用并冲减应收账款。

2、受托方的会计处理：收到代销的商品时，借：受托代销商品，贷：受托代销商品款，这两个科目永远是一借一贷，金额相等，方向相反；当受托方销售实现时，按实现的金额反向冲销这两个科目，同时将代销的款项计入应付账款，收到委托方开具的增值税发票时也计入应付款项；受托方与委托方结算时，转销应付账款并将收取的手续费计入其他业务收入。

按现值确认收入，以后期间，未实现融资收益采用实际利率法分摊，冲减财务费用。税法规定，收入和成本要分期确认，增值税发票也应分期开具。长期应收款和存货都要确认递延所得税。本期摊销金额＝（长期应收款期初余额—未实现融资收益期初余额）×折现率

1、商业折扣按净价确认收入；现金折扣按总价确认收入，折扣计入财务费用；销售折让只冲减当期收入但不冲减成本；销售退回冲减当期的收入和成本。日后事项的应调整报告年度的收入成本； 2、附有退回条件的销售：退货期未满又跨年度的属于正常业务，与日后事项无关；若估计错误属于会计估计变更，也与日后事项无关；（1）不能合理估计退回可能性的，待期满有确认收入和成本；（2）能确定退回可能性的，先全额确认和成本，月末时按估计退回数冲减收入、成本，差额确认预计负债（要确认递延所得税），以后退回时转销相关科目余额；此处只确认包退部分，包换、包修部分不做处理。

3、其他特殊销售：买一赠一，收入按“买一”的销售价确认，成本按两个商品的正常成本结转，增值税按两个商品销售价的合计计算。以旧换新销售分别按正常销售和购进处理。托收承付销售按发出商品且办妥托收手续时确认收入。

如果回购价不确定，则按正常销售处理。如果回购价确定，则按融资业务处理，销售时收到的款项应确认为负债，计入其他应付款，不确认收入和成本；回购价与原售价差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用，贷方计入其他应付款，回购时将其他应付款余额转销。

应该以资产所有权上的风险和报酬是否转移和租赁的实质是否是融资行为为依据。在大多数情况下，回购价格固定或原售价加合理回报，属于融资交易，企业不应确认销售商品收入（计入其他应付款）；回购价格大于原售价的差额在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。详见租赁一章。 1、提供劳务的交易结果能够可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。结果不能可靠估计的，则按能收回的实际成本确认收入并结转成本（金额相等），不能收回的实际成本确认为费用，若还有预收款项的暂不结转，待劳务全部完工时再处理。劳务支出先计入劳务成本科目（相当于生产成本）归集，期末按完工进度转入主营业务成本。完工进度的确定方法有三种：技术测量法、劳务量比例法、

第 18 页共 40 页

分期收款销售销售退回

售后回购

售后租回

劳务收入

成本比例法。

2、单独计量原则：同时提供商品和劳务时，能够区分且能够单独计量的，分别处理；不能区分的，全部当作销售商品处理。

3、BOT业务：（1）涉及三方：授予方（政府或授权企业）、投资方、项目公司（BOT的主体）。（2）政府直接支付造价，金额能确定——确认应收账款，贷记工程结算。（3）以特许权支付造价，金额不能确定——确认无形资产（特许权），按其公允价值借记无形资产，贷记工程结算。

（4）授予方可能向项目公司提供除基础设施外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司提供不止一项服务的应按各项服务的公允价值分别确认。（4）支出的确认：在确认资产的同时，要预计未来可能发生的支出，按照或有事项的处理原则。（5）项目公司将基础设施建造发包给其他方的不应确认建造服务收入；所建造的基础设施不应确认为项目公司的固定资产。

4、授予客户奖励积分：销售时应将所收取的价款按本期销售收入和积分的公允价值进行分配，分别确认为当期收入和递延收益；以后使用积分时要考虑预计使用的总积分数，并按递延收益×（本期已使用积分／预计使用的总积分）从递延收益转入销售收入，也就是将预计不使用的部分提前转入收入。

项目

安装费、广告制作费、

软件开发费

宣传媒介费价内服务费会费特许权费长期重复劳务费

明细按完工进度安装是销售附带的广告或商业行为

与以后期间服务有关的提供设备等资产的提供服务的如物业费

确认收入时点资产负债表日确认商品销售实现时出现于公众面前时在服务期内分期确认服务期内分期确认转移资产（所有权）时确认

提供服务时确认劳务活动发生时确认

让渡资产使用权收入

建造合同收入

一次性收取收取使用费且不提供后续服务的，一次性确认收入；提供后续服务的分期确认收入；分期收费的，按合同规定的收费方式分期确认收入。

1、建造合同主要适用与建筑安装企业及生产大型机械的制造业企业。 2、合同分立的条件：（1）独立计划；（2）独立谈判；（3）收入和成本能独立计量。合同合并的条件：（1）一揽子签约；（2）一项综合利润率工程的组成部分；（3）同时或依次履约。追加资产作为单项合同的条件：（1）追加合同与原合同有重大差异；（2）追加造价不需考虑原合同价款。

3、合同收入包括初始收入和后续收入（应同时满足两个条件：甲方认可、金额能可靠计量）。合同成本包括直接费用和间接费用，非经常性的零星收益冲减合同成本。下列不能计入合同成本：①总部管理费用；②销售费用；③不符合资本化条件的借款费用；④工程物资若已运到施工现场但尚未领用的。

4、合同总成本能够可靠估计的，按完工百分比法（完工程度与劳务收入确定完工程度的三种方法相同）确认收入费用：

①当期合同收入＝合同总收入×累计完工进度－以前会计期间累计已确认的收入 ②当期合同费用＝合同预计总成本×累计完工进度－以前会计期间累计已确认费用 ③当期确认的毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用 ④合同预计损失＝（预计总成本—总收入）×（1—未完工百分比）

5、合同总成本不能可靠估计的，则不能按完工百分比法确认收入和成本，按能收回的实际成本确认合同收入，不能收回的实际成本确认为合同费用；若预计成本全部不能收回的，合同支出全部确认为合同费用，不确认合同收入。若以后预计合同总成本不能估计的因素消失，应转为完工百分比法。 6、因订立合同发生的费用，先单独归集待签订合同后计入合同成本，若未签订合同则转入管理费用； 7、会计科目：①工程施工，核算建造合同的支出，是成本类科目，类似于生产成本中的在产品，完工时才转平。下设合同成本、合同毛利、合同费用三个明细科目；②工程结算，核算乙方与甲方已

第 19 页共 40 页

结算的金额，成本类科目，完工时才转平。帐务处理5个环节：

①发生成本：借：工程施工——合同成本贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 ②登记结算：借：应收账款贷：工程结算 ③收到工程款：借：银行存款贷：应收账款 ④期末确认损益：借：主营业务成本

工程施工——合同毛利（在贷方时表示合同亏损）贷：主营业务收入

若合同亏损或减值：借：资产减值损失贷：存货跌价准备

⑤完工对冲：借：工程结算借：存货跌价准备（完工时转销）贷：工程施工—合同成本贷：主营业务成本 —合同毛利

9、提供劳务的核算：结转收入时通过应收账款直接转入主营业务收入；结转成本时通过劳务成本直接转入主营业务成本；

10、建造合同列报：期末若工程施工＞工程结算，则按差额在存货列报；若＜，则按差额在预收款项列报；完工百分比法在资产负债表日才使用，一般月底不用即不结转收入和成本。

房地产建造收入费用营业外

若买方能够决定房地产设计或主要结构的按建造合同准则确认收入（实质是提供建造劳务）；不能决定的按收入准则确认收入（实质是销售商品——商品房）。

划分4种界限：生产费用与非生产费用；生产费用与产品成本；生产费用与期间费用；管理费用、销售费用、财务费用。

营业外收入包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、捐赠利得、盘盈利得、政府补助；营业外支出包括：非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、盘亏损失、非常损失（自然灾害等）。

现金流量表的编制

销售商品

收到的现金

差额＝期末余额－期初余额，负差在反方向，先要把本科目有关的坏账准备加回，然后按会计科目本身的属性判断；销售商品提供劳务收到的现金＝营业收入＋应交增值税（销项税额）＋（应收账款期初余额－应收账款期末余额）－当期计提的坏帐准备

销售商品、提供劳务收到的现金＝基本调整5＋二次调整4（有正负差的）；二次调整的方法是：对基本调整进行反向调整。

借：销售商品、提供劳务收到的现金应收账款（正差）、应收票据（正差）贷：营业收入（正差）、预收款项（正差）、应交税费——应交增值税（销项税额）

购买商品、接受劳务支付的现金＝营业成本+应交税费—应交增值税（进项税额）＋存货（期末余额－年初余额）＋应付账款（年初余额－期末余额）＋应付票据（年初余额－期末余额）＋预付款项（期末余额－年初余额）－当期列入生产成本、制造费用的（职工薪酬＋折旧费）购买商品、接受劳务支付的现金＝基本调整8＋二次调整4（有正负差的）借：主营业务成本、应交税费——应交增值税（进项税额）存货（正差）、预付账款（正差）贷：购买商品、接受劳务支付的现金

车间人工费用、非料工制造费用（制造费用—材料、人工部分）应付账款（正差）、应付票据（正差）

＝生产成本、制造费用、管理费用中职工薪酬+应付职工薪酬（年初余额－期末余额）－在建工程中的职工薪酬（年初余额－期末余额）

＝当期所得税费用＋应交所得税（期初余额－期末余额）＋应交增值税（已交税金）＋支付的营业税金及附加

＝支付其他管理费用＋支付的销售费用＋支付的制造费用

1、以上公式中，带应开头的科目，都用期初—期末，其他科目都是期末—期初。

第 20 页共 40 页

购买商品支付的现金

支付给职工

支付的各项税费支付其他与经营说明

间接法

2、计入当期损益的收入和支出一般都归类为经营活动；研发支出中，费用化部分为经营活动，资本化部分为投资活动；

经营现金流量净额＝净利润＋损失—收益＋应收增加数—应付减少数从企业自身判断：加上负面影响数，减去正面影响数。

或有事项

概念

1、基本确定：100%>X>95%；很可能：95%≥X>50%；可能：50%≥X>5%；极小可能〈5%； 2、或有资产不是资产，或有负债不是负债，预计负债不是或有负债；

3、包括：未决诉讼、债务担保、产品质量保证、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等； 4、资产负债表日应当对预计负债进行复核，有证据表明最佳估计数变化的应进行调整；

处理

相关说明

不确认，可能时批露。很可能时确认为如果全部或部分批露会给企业造成重大不利影响，可不预计负债，基本确定时确认为负债。披露，但至少应披露其性质及没有披露的原因和事实。不确认，很可能时披露。

对预期获得补偿，只有在基本确定能收到时才能计入其

他应收款，且金额不得超过所确认负债的账面价值。

类型或有负债或有资产预计负债

确认三条件（要披露）：1、是现时义务，最佳估计数的确定：

包括法定和推定义务；2、很可能导致经1、估计数存在连续范围的为上下限的均值济利益流出；3、义务金额能够可靠计量。 2、单个项目＝最可能发生的金额（不乘概率）

3、多个项目＝各种结果金额×概率（期望值）

实际发生的诉讼损失和预计负债的差额计入或冲减营业外支出；预计数与事实严重不符的按会计差错处理； 1、一般在销售成立时确认；实际发生维修支出时核销预计负债；针对特定产品的保证期满时核销余额；

未决诉讼、借：管理费用（诉讼费）债务担保营业外支出

贷：预计负债－未决诉讼质量保证亏损合同

借：销售费用－产品质量保证贷：预计负债－产品质量保证

①判断履行合同成本和违约金，按孰低者确认预计负债；成本指最低净成本＝ｍｉｎ（履行合同成本，违约金）②若执行合同，则有标的物的先确认标的物减值损失，超过部分确认为预计负债，待生产完成后用预计负债冲减库存商品；③若无标的物或不执行合同的，则直接确认预计负债； 1、有正式重组计划且已经对外公布； 2、符合预计负债确认条件；

3、只能将与重组相关的直接支出确认为预计负债，主要包括辞退福利和租赁撤销费，不包括其他支出；

重组事项指出售或终止企业部分业务、对企业组织结构进行较大调整、关闭或迁移企业部分营业场所；借：管理费用

贷：应付职工薪酬预计负债

重组义务

非货币性资产交换

确1、货币性资产指将以固定的金额收取的资产。除货币性资产以外的均是非货币性资产。补价< 较大的一认方交换金额×25%才适用本准则，否则适用收入准则，即按正常销售处理；补价不等于支付的银行存款。

2、会计处理原则：先卖＋后买，以换出定换入。

3、两种计量基础：公允价值（确认交换损益）和账面价值（不确认交换损益）。按公允价值计量要同时满足两个条件：具有商业实质和公允价值能可靠计量。是否具有商业实质，取决于换出资产和换入资产的未来现金流量或其现值是否差额较大。

4、除增值税外，其他的税费均为价内税包含在公允价格中；为换出资产发生的税费计入换出资产处置损益；换入资产发生的税费计入换入资产的成本。

以公允价值计量（具有商业实质）

以账面价值计量

一方面确定换入资产的入账价值；此时不考虑增值税以外的税费，增值税额构成换入或换出资产的成本；另一方面换出资产转销账面价值，不确认销售损益，倒挤出换入资产的入账成本。

思一方面要确定换入资产的入账价值，此时不考虑增值路税以外的税费，增值税额构成换入或换出资产的成本；

另一方面换出资产视同销售，确认销售损益，此时要考虑增值税以外的其他税费。

第 21 页共 40 页

1、换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋换出资产增值税销项税—换入资产增值税进项税 2、资产处置损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值－换出资产相关税费涉及多项

先确定换入资产公允价值总额，再按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分配成本（算比例时不考虑税费）；确认资产销售损益和非货币性资产交换损益；

换入资产成本＝换出资产账面价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋换出资产增值税销项税—换入资产增值税进项税

先确定换入资产账面价值总额，再按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，分配成本（算比例时不考虑税费）；不确认资产销售损益，但确认整个非货币性资产交换损益（一般由于税费造成）；

债务重组

1、确认条件：债务人发生困难+债权人让步；会计处理原则：抵债资产按公允价值计量，分别确认重组损益和资产处置损益；债权人重组出现贷方差额的，应转回原计提的资产减值损失；债务人重组损益＝重组债务—（抵债资产公允价值+增值税）；债务人资产处置损益=抵债资产公允价值—账面价值

2、对非现金资产清偿发生的费用，债务人计入转让损益，债权人计入相关资产成本；用固定资产或无形资产进行债务重组时，若重组协议日和办理产权手续日不一致时，作为持有待售资产处理。

3、附加或有条件的重组，债务人按或有事项准则确认预计负债（若最终没有发生则转入营业外收入，涉及利息的计入财务费用），债权人对或有事项不考虑，因为不符合或有事项准则规定，待收回时冲减营业外支出； 4、混合重组重点是抵债顺序：先冲减豁免部分和现金性资产，再冲减非现金性资产，再冲减债转股，最后计算未来应收债权；

债务人

债权人

借：应付账款借：银行存款、库存商品 (公允价值) 贷：银行存款应交税费——应交增值税（进项税额）

主营业务收入（公允价）坏账准备（以下分录同）应交税费——应交增值税（销项税额）营业外支出——债务重组损失（借方差额）营业外收入——债务重组利得贷：应收账款

并结转成本。资产减值损失（贷方差额）（以下分录同）

现金存货清

偿

借：应付账款借：固定资产（公允价值）

固定资产清

贷：固定资产清理营业外支出——债务重组损失（债权—公允）

偿（其他资产

营业外收入—债务重组利得（债务—公允价）贷：应收账款

比照处理）

营业外收入—资产转让利得（公允价—账面）债务转为资

本

借：应付账款借：长期股权投资（公允价）贷：股本营业外支出——债务重组损失（债权—公允）

资本公积—资本溢价（公允价-股本）贷：应收账款营业外收入—债务重组利得（债务—公允价）

政府补助

1、特征：无偿性、直接取得资产；主要形式有：财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产；

2、只给优惠政策不直接返还资产不是政府补助，增值税出口退税、减征、免征、抵免税款都不属于政府补助； 3、按照定额标准取得的补助，应先计入其他应收款和递延收益。对综合性项目补助，应分解为与收益相关的和与资产相关的，分别核算，难以区分的，整体确认为与收益相关的补助，若与项目有关，则自收到补助时应先计入递延收益，然后在项目未来的期间内分摊递延收益。

4、补助一般按公允价值确认和计量；若补助为非货币性资产，应同时确认一项资产和递延收益，然后在资产使用寿命期内分摊递延收益；需要返还的政府补助，依次冲减递延收益和营业外收入。

分类与收益相关的与资产相关的

第 22 页共 40 页

原则

会计处理

属于补偿以前期间的直接计入营业外收入，属于补偿以后期间的先确认为递延收益，以后分摊递延收益；

借：银行存款（非日常或不定额的）

其他应收款（有定额标准的）贷：营业外收入

补偿以后期间的参考资产处理。

应先计入递延收益，自资产可供使用时起，在使用寿命期内分摊递延收益；若资产提前处置，未分摊余额一次性转入当期损益。借：银行存款（非日常或不定额的）

其他应收款（有定额标准的）

固定资产（直接取得非货币性资产）贷：递延收益

借：递延收益（以后分摊）贷：营业外收入

借款费用

范围

1、借款费用＝借款实际利息（含溢折价摊销额）＋辅助费用＋外币专门借款汇兑差额

2、符合资本化条件的资产主要5种：购建期1以上的固定资产、投资性房地产、存货、符合条件的建造合同成本、无形资产的开发支出；外币专门借款本金和利息产生的汇兑差额在资本化期间内应当资本化，否则费用化；外币一般借款产生的汇兑差额全部费用化；

3、资本化开始要同时满足3个条件：资产支出已经发生；借款费用已经发生；必要的购建或生产活动已经开始；只有资本化期间的借款费用才允许资本化；赊购工程物资若承担的是不带息债务则不属于资产支出，若是带息债务才属于资产资产已经发生；工程人员未支出的职工薪酬不属于资产支出已经发生，因为没有占用借款资金；

4、暂停：非正常中断连续超过3个月的应当暂停资本化。正常中断（可预测的中断）应当继续资本化。 5、停止：达到预定可使用或者可销售状态时；各部分单独完工且可单独使用的该部分可单独停止资本化； 6、计算借款费用时，累计资产支出不得超过借款总额；发行债券取得借款，初始本金=实际发行价款，而不是面值；

资产支出的顺序：先用专门借款，后用一般借款，要按年度分别计算。计算步骤：

1、专门借款资本化利息＝资本化期间全额利息－资本化期间闲款收益（与资产支出无关）全额利息＝全额专门借款×利率×期限＝摊余成本×实际利率×期限 2、一般借款资本化利息＝∑每次占用金额×占用时间×资本化率（与资产支出及时间权重有关）资本化率（平均利率）＝∑利息费用×当期占用时间/∑本金×当期占用时间年度（季度）平均资本化率=年度（季度）利息/年初（季初）借款加权平均数；一般借款季度资本化利息＝∑每次占用金额×占用时间×季度资本化率（占用时间为占季度时间的长度） 3、资本化利息＝专门借款资本化利息＋一般借款资本化利息 4、分别计算应付利息和闲款收益（全年）；费用化利息＝应付利息—资本化利息—闲款收益（全年）借：在建工程（资本化利息）、财务费用（费用化利息）、应付债券—利息调整（票面利息—实际利息）

应收利息（闲款收益）贷：应付利息

货币性资产科目要标明美元和人民币明细账户：

①计算借款应付利息：借：在建工程贷：应付利息—美元（外币利息×期末汇率） ②计算外币本金及利息汇兑差额：借：在建工程贷：长期借款等汇兑差额＝本金×（本期末汇率—上期末汇率）＋利息×（本期末汇率—本期末汇率） ③ 付息时，结算日汇率与原应付利息账面金额的差额继续资本化：借：应付利息—美元（转销账面余额）

在建工程（借或贷）

贷：银行存款（按结算日汇率折算）

资本化金额

外币折算差额

股份支付

说明

1、股份支付，指企业为获取职工或其他方提供的服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易（包括支付现金和其他非货币性资产）。企业获取服务的目的是用于正常生产经营而不

第 23 页共 40 页

是转手获利，权益工具包括自身的和同一集团内其他会计主体的权益工具。

2、股份支付涉及4个环节：授予日、可行权日、行权日、出售日；1-2之间为等待期，3-4之间为禁售期，国有控股上市公司的禁售期不得少于2年；

3、对于权益结算的，换取职工服务的按权益工具在授予日的公允价值计量，计入相关成本和其他资本公积；换取其他方服务一般是以权益结算的股份支付，不存在以现金结算的股份支付，在取得服务日，按服务的公允价值（第一顺序）或权益工具的公允价值（第二顺序）计量；权益工具无法可靠计量的按内在价值（＝基础股份公允价值－行权价格）计量。结算发生在等待期内的按加速可行权处理，立即确认剩余等待期内的服务金额，结算时支付的款项作为回购该权益工具处理，结算款项高于回购日内在价值的部分计入当期损益，即，借：资本公积—其他资本公积（内在价值，转销余额）、管理费用等（差额），贷：银行存款（回购款）。

4、对于现金结算的，结算前负债按每个资产负债表日的公允价值重新计量，计入相关成本和应付职工薪酬，结算后负债按每个资产负债表日的公允价值重新计量，变动计入公允价值变动损益，此时该科目余额相当于交易性金融负债，股份支付的目的是获得等待期内的服务，超过等待期的不能再计入成本费用；

5、可行权条件分为：业绩条件（与股价或股东报酬率有关）和服务期限条件；业绩条件又分为市场业绩条件和非市场业绩条件（指财务指标、销售指标等）；只有非市场业绩条件要根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用；若最终未达到行权条件即未行权，则要将原确认数反向转销；而市场业绩条件和服务期限条件均无需重新调整；若最终未达到行权条件，已确认费用也无需转销（？）； 6、可行权条件的修改：（都从员工角度看）①有利修改或修改数量的，按修改后的计量。②不利修改则视同修改从未发生过。反映谨慎性原则。③提前取消或结算，应加速确认剩余等待期内的金额，支付的款项作为权益的回购处理，支付款项高于回购日公允价值的部分计入当期费用；替代方案视为修改，否则视为一项新的股份支付。

7、股份支付产生的费用应按照计提人工费用的原则，分摊（权责发生制的体现）确认为管理费用等；整个等待期的费用总额×累计占等待期的比例—前期累计已确认的费用=当期应确认的成本费用；

分类授予日授予后立即可行权

以权益结算（限制性股票和股票期权）确认为权益

借：银行存款（若有）

管理费用等（公允价－行权价）贷：股本（股票）

资本公积——股本溢价（期权）借：管理费用等

贷：资本公积——其他资本公积【期末预计行权数量×授予日公允价值×占等待期比例－累计已确认数】不确认后续变动。

以现金结算的（模拟股票和现金股票增值权）确认为负债

借：管理费用等（授予日公允价）贷：应付职工薪酬——股份支付

结算前各期末按公允价值调整账面价值，计入公允价值变动损益。

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬—股份支付

【期末预计行权数量×期末公允价值×占等待期比例－累计已确认数】

一般不做会计处理，但对于立即可行权的要做以下会计处理。

等待期（资产负债表日）可行权日之后行权日

可行权日之后，不再确认费用，负债公允价值变动计入公允价值变动损益。根据应付职工薪酬科目T形账户法，（用应付职工薪酬贷方发生额方向判断公允变动的方向）借：银行存款（行权价）

资本公积—其他资本公积（转销余额）期初余额=上期末累计数，

贷：股本或库存股（库存股×实际行权股本期借方发生额=本期行权支付的现金，

本期期末余额=（期末预计行权人数—本期已行权人数）数/回购的总股数）

×每人数量×期末公允价值资本公积——股本溢价（倒挤）

本期贷方发生额=期末+借方—期初=本期应确认的费用；做2笔分录，确认期末公允价值变动和已行权的支出。借：公允价值变动损益（可行权日之后）贷：应付职工薪酬

借：应付职工薪酬贷：银行存款

第 24 页共 40 页

集团股份支付

结算企业以其本身权益工具结算或没有结除左边情形外，即，接受服务企业有结算义务且以非自身算义务的（相当于集团内企业间的捐赠）；权益工具结算，相当于现金购买其他企业权益工具结算企业是接受服务企业投资者的，确认为投资，不确认为费用；借：长期股权投资

贷：资本公积—其他资本公积

会计处理等待期－科目

权益结算资本公积

现金结算应付职工薪酬

非市场业绩条件市场业绩、服务期限条件

不调整等待期

比较

重新估计等待期

等待期－工具价值授予日公允价值当期末公允价值可行权日后各期末

行权

无需处理确认权益增加

调整负债的公允

价值冲减负债

所得税会计

资产负债表债务法

1、影响资产账面价值与计税基础差异的原因：固定资产、无形资产的折旧摊销方法、年限与税法不同；公允价值变动损益、资产计提减值等（税法不认可，规定实际发生时确认）；影响负债账面价值与计税基础差异的原因：预计负债（税法规定实际发生时确认）、预收帐款（税法规定计入当期应纳税所得额）、应付职工薪酬（指超过扣除标准的部分税法允许结转以后年度扣除）；

2、计量：递延所得税资产和递延所得税负债都要以未来转回或收回期间的适用税率计量，且不要求折现；当税率发生变化时应调整递延所得税资产或负债，同时计入所得税费用；递延所得税资产应以未来能够取得应纳税所得额为限确认并在每个资产负债表日进行复核，若无法取得足够的应纳税所得额，应当减少递延所得税资产，增加所得税费用，以后期间能够取得足够的应纳税所得额时可以转回；递延所得税在资产负债表日才确认，平时帐务处理不确认；

3、应纳税所得额计算时，长期股权投资确认的投资收益要调减，但交易性金融资产确认的投资收益不调整；行政罚款、环保诉讼、债务担保支出均不得税前扣除；持有至到期投资的国债，到期时一次还本付息，则账面价值=计税基础；股份支付确认的费用在实际发生前不得税前扣除，此类别划分为资产，形成的是可抵扣差异；以前年度计提的减值准备本年度实际发生损失或转回时，年底计算应交所得税时要把该部分金额从当年利润总额中扣除后计算；

4、会计上待退货期满时才确认收入的，而税法规定应确认收入同时确认递延所得税资产；

5、列报：递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债列示；在合并报表中，纳入合并范围的不同企业间的递延所得税一般不能抵消列示，除非涉及的企业有净额结算的法定权利且意图以净额结算。

1、（1）同一控制下合并由于会计上合并方按账面价值确认取得的被合并方的资产、负债，因此不存在与税法计税基础的差异。非同一控制下合并，若应税合并，被合并方应按公允价值处置资产并缴纳所得税，缴税后合并方取得的被合并方的资产、负债均按公允价值入账，因此和税法不存在差异；（2）若符合税法规定的条件免税合并，由于被合并方未缴税，合并方取得被合并方的资产、负债可能按评估后的公允价值入账，而计税基础仍然是被合并方的原账面价值，从而产生递延所得税，并要计入商誉（或营业外收入）而不是所得税费用。此时商誉的计税基础为0，准则规定不再继续进一步确认递延所得税。因此：调整后商誉=合并时商誉+递延所得税负债—递延所得税资产。

（3）商誉初始确认，不论应税合并还是免税合并均不确认递延所得税；后续计量时，免税合并产生的商誉不确认递延所得税变化，而应税合并产生的商誉应确认递延所得税的变化。

（4）企业合并中合并日取得的被合并方尚未弥补的亏损，在合并日后12个月内，若预计未来能够取得足够的应纳税所得额且该事实在合并日已经存在时，应确认递延所得税资产，同时冲减商誉，不足的冲减所得税费用；若由于新的事实预计未来能够取得足够的应纳税所得额时，确认递延所得税资产，同时直接冲减所得税费用；

2、税法允许的未弥补亏损、税款抵减、可结转以后年度的超标的广告费和职工教育经费（理解为资产账面价值为0，计税基础为超标部分金额）；应确认递延所得税；

第 25 页共 40 页

特殊交易

和事项

3、直接计入所有者权益的交易，递延所得税也应计入所有者权益，包括：会计政策变更、会计差错更正追溯调整时调整留存收益，计入利润分配—未分配利润；可供出售金融资产公允价值变动、自用固定资产转为公允价值计量的投资性房地产贷差，计入资本公积—其他资本公积；混合金融工具分拆在初始确认时的权益成份；

4、既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的交易，主要是内部开发的无形资产的加计扣除（不包括外购的无形资产）；初始确认时由于口径不一致，造成账面价值和计税基础不一致，实质上是永久性差异，因此不确认递延所得税；后续计量时，由于摊销或减值造成账面价值和计税基础不一致的，到处置时差异消失，即由于时间造成的，应确认相关的递延所得税；

5、与子公司、联营企业、合营企业投资相关的差异，同时满足下列条件的不确认递延所得税：投资企业能够控制暂时性差异的转回时间；该差异预计很可能不转回；如，权益法核算的长期股权投资，如果拟长期持有则不确认递延所得税，如果拟对外出售则考虑递延所得税；

6、合并报表中因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债的账面价值（即内部成本）与计税基础（即内部售价）之间产生暂时性差异，应在合并报表中编制递延所得税的调整分录。

暂时性差异

税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，可以分为两类：永久性差异和暂时性差异。二者均影响当年，但影响未来的只有暂时性差异。暂时性差异＝账面价值－计税基础

资产的账面价值=资产账面余额=资产原值—折旧或摊销—减值准备—公允价值变动损益（等）负债的账面价值＝负债的账面余额

资产的计税基础＝按照税法计算的资产价值＝未来可以税前扣除的金额负债的计税基础＝账面价值－未来可以税前扣除的金额

第一步，计算应交所得税

应交所得税＝[利润总额＋费用（会计－税法）－收入（会计－税法）]×现行税率

＝（利率总额+可抵扣差异—应纳税差异）×现行税率

第二步，计算暂时性差异：

暂时性差异＝（资产类）账面价值－计税基础＝（负债类）（账面价值－计税基础）×（－ 1）正差＝递延所得税负债＝应纳税暂时性差异，负差＝递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异第三步，计算递延所得税负债（资产）增长额

递延所得税负债增长额＝期末应纳税暂时性差异×预计转回税率－期初余额递延所得税资产增长额＝期末可抵扣暂时性差异×预计转回税率－期初余额第四步，做分录（倒挤所得税费用）借：所得税费用（倒挤）、递延所得税资产贷：应交税费——应交所得税、递延所得税负债

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝当期所得税＋当期（递延所得税负债—递延所得税资产）所得税费用的简算法：当预计转回税率＝现行税率时，所得税费用＝（利润总额＋永久性差异）×现行税率永久性差异＝费用（会计－税法）－收入（会计－税法）

计税基础所得税四步法

外币折算

记账本位币境外经营

1、确定：考虑2+1点：（1）收入计价；（2）支出计价；（3）融资货币；

2、变更：所有项目采用变更日的即期汇率，不产生汇兑差额。比较报表以可比当日的即期汇率折算。 1、指本企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，或在境内时采用的记账本位币与本企业不同的；2、境外经营记账本位币的确定，应考虑：①自主性；②与母公司交易比重；③现金流影响；④现金流能否足以偿还债务；

1、统账制（主要是外币业务不多的企业）是交易发生时即折算，分账制（主要是分别币种核算的金融企业）是交易发生时不折算，期末再折算，两者的结果相同。 2、外币交易主要有四种：（1）外币购销；（2）外币借款；（3）外币投资；（4）外币兑换。 3、外币账户是二级明细账户，格式：应收账款——美元户（$1 000）7 000（RMB）；只有货币性项目设置外币账户，非货币性项目不设置外币账户；

第 26 页共 40 页

规定

4、外币投资按按当日即期汇率折算，不计算汇兑差额；

1、交易日，按当日即期汇率或近似汇率折算；即期汇率一般为中间价；交易日先确定外币货币性项目的折算金额，并以此确定相关非货币性项目的金额；

2、资产负债表日，外币货币性项目（不包括预付账款和预收帐款，因为未来支付和收取的金额不确定）按期末汇率折算，汇兑损益计入财务费用—汇兑差额；以历史成本计量的外币非货币性项目不折算；存货可变现净值以外币计量的，按期末汇率折算后，汇兑差额一并计入资产减值损失；以公允价值计量的交易性金融资产，汇兑差额一并计入公允价值变动损益、资本公积、投资收益等科目，不再计入财务费用；可供出售债券期末公允价值变动计入资本公积，但汇率变动计入财务费用，而可供出售股票期末公允和汇率变动全部计入资本公积；

3、结算日，按结算日即期汇率折算，同时转销原账户余额，差额计入财务费用——汇兑差额（借或贷）、投资收益等科目；外币兑换，差额财务费用一般在借方，即银行收取的汇兑手续费；

期末汇

兑损益3步法

1、建立T形账户，将期初余额、本期发生额的外币金额和人民币金额全部列出，计算出期末余额； 2、计算汇兑损益=外币余额×期末汇率-人民币余额

3、根据科目性质，资产类正差计入借方，负差计入贷方；负债类正差计入贷方，负差计入借方；对方科目就是财务费用；

1、第一步：折算利润表，收入和费用采用平均汇率折算。现金流量表单独编制；

2、第二步：折算所有者权益变动表，除未分配利润外采用历史汇率折算，净利润来自利润表； 3、第三步：折算资产负债表：资产和负债采用期末汇率折算，所有者权益来自所有者权益变动表。 4、第四步：在未分配利润项目下列示，外币报表折算差额=（资产人民币金额-负债人民币金额）-所有者权益人民币金额

（一）恶性通货膨胀经济的判定：1.三年累计通货膨胀率达100%；2.利率、工资、物价与物价指数挂钩；3.一般公众不以当地货币衡量货币金额；4.一般公众不以当地货币保存自己的财富；5.赊销交易必须补偿预计购买力损失。

（二）报表重述：1.资产负债表：货币性项目不需要对其进行重述；与物价变动挂钩的资产和负债，应按协议进行调整；若已按公允价值或可收回金额计量就不需要重述。其他非货币性项目应自购买之日起以一般物价指数变动予以重述。2.利润表：所有项目都需要自其初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重述，产生的差额计入净利润。

（三）资产负债表和利润表重述之后，再按期末的即期汇率进行折算。

会计处理环节3个

外币报表折算4步法

恶性通货膨胀下外币报表折算

1、合并报表中外币报表折算差额仅反映大股东应分担的部分，少数股东应分担的外币报表折算差额编制调整分录并入少数股东权益里列示：借：外币报表折算差额贷:少数股东权益

2、实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额，应分两种情况编制抵销分录: （1）以母公司或子公司的记账本位币核算的，即母公司按子公司的记帐本位币借款给子公司，此时只

外币合有母公司期末产生汇兑差额，而子公司期末不产生汇兑差额，因此要将母公司的汇兑差额即财务费用并报表转入外币报表折算差额；

（2）以母、子公司的记账本位币以外的第三方货币核算的，即母公司按第三方外币借款给子公司，此时母子公司期末都产生汇兑差额，因此要将他们相互抵消后，差额再转入外币报表折算差额。 3、境外经营处置时，在合并报表中，应将外币报表折算差额按处置比例转入处置当期损益（投资收益）：借：外币报表折算差额贷：投资收益（或反向转销）

租赁

概念租赁开始日，判断租赁的类型；租赁期开始日，指租赁期的第一天，要进行账务处理；资产余值是指估计

租赁期届满时租赁资产的公允价值；

承租人担保余值＝由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，它相当于残值；出租人担保余值＝承租人担保余值＋独立第三方担保余值。

（承租人）最低租赁付款额＝租金×期数＋承租人担保余值或优惠购买价（通常不会同时出现）

最低租赁付款额现值＝租金的年金现值＋承租人担保余值或优惠购买价的复利现值租赁资产入账价值＝最低租赁付款额现值与公允价值较低者＋初始直接费用

第 27 页共 40 页

未确认融资费用＝最低租赁付款额－最低租赁付款额现值与公允价值较低者

摊销的未确认融资费用＝（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）× 折现率应计折旧总额＝固定资产的入账价值—（承租人担保余值—预计清理费用）或预计净残值

（出租人）最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋独立第三方担保余值＋初始直接费用

融资租赁资产公允价值＝最低租赁收款额现值＋未担保余值现值

未实现融资收益＝最低租赁收款额＋未担保余值—租赁资产公允价值

分配的未实现融资收益＝（长期应收款期初余额－未实现融资收益期初余额）×折现率

注：①最低是指不包含或有租金或履约成本，他们均于实际发生是计入当期损益；履约成本是指租赁期开始日后为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。初始直接费用是指租赁期开始日之前在签订租赁合同过程中发生的直接费用，通常有印花税、律师费、差旅费、谈判费等。②免租期内应当确认租金费用或租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分配。③计算现值时折现率的确定：出租人内含利率（第一顺序）、租赁合同规定的利率（第二顺序）、同期银行贷款利率（第三利率）；租赁内含利率的含义是未来现金流入现值＝投资现金流出的利率，即使最低租赁收款额现值＋未担保余值的现值＝租赁资产公允价值＋出租人初始直接费用的折现率，初始直接费用不计入长期应收款；④若承租人以租赁资产公允价值为入账价值的应当重新计算分摊率（第四顺序），即使最低租赁付款额现值等于租赁资产公允价值的折现率；⑤承租人租赁期满，未确认融资费用应摊销完毕，租赁负债（长期应付款）应减少至优惠购买金额或担保余值；⑥承租人折旧政策应与自有资产折旧政策一致；若租赁期满能取得所有权，折旧期间为租赁资产寿命期，若不能确定所有权，则折旧期间为租赁期和寿命期较短者；⑦出租人确认的未担保余值应每年末检查一次，若发生减值则要重新计算内涵利率，以减值当期期末为折现时点，将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失；租赁投资净额（即余额）＝摊余成本＝最低租赁收款额＋未担保余值—未实现融资收益（教材）＝剩余最低租赁收款额的现值＋新的未担保余值的现值＝长期应收款余额—未实现融资收益余额（钟）；若以后该减值恢复在原计提范围内可以转回，并要重新计算内含利率（思路同摊余成本减值并转回的利率重新计算）。

融资满足5个条件之一即可：1.租赁期届满资产所有权转移给承租人。2.期满优惠购买价≤期满公允价值的25%。

租赁3.租赁期占资产尚可使用寿命的75%以上。本条不适合旧资产（用完75%的年限）。4.最低租赁付款额的现判断值或最低租赁收款额的现值≥租赁资产公允价值的90%。5.资产具有专用性。类型

承租人

出租人

初始直接费用、履约成本：（同承租人）确认每期租金收入并计提折旧：

借：银行存款、预收账款（预收租金计入本科目）贷：租赁收入（租赁公司科目）借：销售费用—折旧费

贷：经营租赁资产折旧租赁公司出租资产：

借：经营租赁资产——已出租资产贷：经营租赁资产——未出租资产

1、租赁期开始日：

借：长期应收款—应收融资租赁款（最低租赁收款额）

未担保余值

贷：融资租赁资产（租赁资产公允价值公式）

营业外收入（租赁资产公允与账面差额，或借营业外支出）

银行存款（初始直接费用）未实现融资收益（倒挤）

对初始确认的未实现融资收益进行调整：

经营预付的租金，计入长期待摊费用；租赁初始直接费用、履约成本：

借：管理费用贷：银行存款确认每期租金：

借：制造费用、销售费用等科目

贷：长期待摊费用

支付或有租金：（此业务融资租赁也适用）借：财务费用或销售费用（或有租金）贷：其他应付款（或有租金）

融资1、租赁期开始日：

租赁借：固定资产—融资租入固定资产（入账价值公式）

未确认融资费用（倒挤）

贷：长期应付款—应付融资租赁款（最低租赁付款额）银行存款（初始直接费用）

2、分摊未确认融资费用并支付租金：借：财务费用

贷：未确认融资费用（公式） 3、计提租赁资产折旧、支付履约成本和或有租金：（分录同经营租赁）

第 28 页共 40 页

4、租赁期满的处理： A、返还租赁资产：

借：长期应付款—应付融资租赁款（承租人担保余值）累计折旧

贷：固定资产—融资租入固定资产

B、优惠续租：视同一直存在处理；若未续租支付违

约金：

借：营业外支出贷：银行存款 C、留购：

借：长期应付款——应付融资租赁款（转销余额）

贷：银行存款（购买价）借：固定资产—自用固定资产

贷：固定资产—融资租入固定资产 6、（接右边）出租人租赁期满的处理：

A、收回租赁资产（有什么余值就记什么，若有承租人支付的补偿金计入营业外收入）：借：融资租赁资产（资产余值）

贷：长期应收款（担保余值）未担保余值（未担保余值） B、优惠续租：视同一直存在处理 C、留购：

借：银行存款（优惠购买价）贷：长期应收款—应收融资租赁款借：营业外支出—处置固定资产净损失贷：未担保余值（若有）

借：未实现融资收益

贷：长期应收款（等于初始直接费用金额） 2、分配未实现融资收益并收取租金（略）：借：未实现融资收益贷：租赁收入

3、计提坏账准备：（按长期应收款余额—未实现融资收益余额为基数）

借：资产减值损失贷：坏账准备 4、未担保余值减值：

借：资产减值损失（账面—可收回金额）

贷：未担保余值减值准备借：未实现融资收益（减值金额—租赁投资净额减少额）

贷：资产减值损失

若以后减值恢复，则按上面思路做反向分录：借：未担保余值减值准备贷：资产减值损失借：资产减值损失贷：未实现融资收益（原减值金额—租赁投资净额增加额）

借：未实现融资收益（按原利率计算）贷：租赁收入（按新利率计算）

资产减值损失（差额，累计到租赁期结束与未担保余值减值准备相等） 5、收到或有租金：

借：银行存款或应收账款

贷：租赁收入

资产销售和租回是一起谈判的，应视为一项交易。对出租人来说，相当于购买资产和正常出租资产两项业务；下面是对承租人的会计处理：

形成经营租赁形成融资租赁 1、按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额

计入当期损益（营业外收支）。

2、如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额计入当期损益，但若该损失由未来的租金来补偿的，该损失应计入递延收益，并按确认租金费用相一致的方法在租赁期内分摊；如果售价大于公允价值，差额计入递延收益并在租赁期内分摊。

不确认资产处置损益，售价与账面价值差额计入递延收益（负债科目）；以后各期按折旧率进行分摊，作为折旧费用的调整： 1、租回时：借：融资租赁资产未确认融资费用

贷：长期应付款

2、分摊时：

借：递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）贷：管理费用、制造费用等（或反向分录）

会计处理

确认递延收益＝售价-账面价值不确认资产处置损益

确认资产处置损益＝售价-账面价值确认递延收益＝售价-公允价值，

确认资产处置损益＝公允价值-账面价值确认资产处置损益＝售价-账面价值确认递延收益＝售价-账面价值

售后租回

一级分类二级分类三级分类 —— —— ——

损失不由低价租金补偿损失将由低价租金补偿

形成融资租

无需考虑公允价值

赁

售价=公允价值

形成经营租售价＞公允价值赁

售价＜公允价值

第 29 页共 40 页

会计政策、会计估计和差错更正

会计1、会计政策指企业在会计确认、计量、报告中所采用的原则、基础、会计方法。具有选择性、强制性、层政策次性的特点（会计原则、计量基础、会计处理方法三个层次）。

2、会计政策变更指企业对相同的交易或事项采用新的政策。当法律法规要求变更或变更后能够提供更可靠更相关的会计信息时才允许变更政策。对初次发生的交易、不重要的交易、与以前相比有本质差别的交易，采用新的会计政策不属于变更。

3、会计政策变更与会计估计变更的划分标准：涉及会计确认、计量基础、列报项目之一发生变更的属于会计政策变更，否则属于会计估计变更（包括会计处理方法的改变、对具体金额的估计）。

4、调整方法：一般应追溯调整，法规规定采用未来适用法的和无法追溯调整的采用未来适用法。如发出存货计价方法的改变、内部研究开发项目、商业企业的商品采购费用、一般借款费用等，不用追溯调整。

追溯分为两部分：第一部分，编制调整分录，分3段调整，税前、递延所得税、税后分配；资产负债表账户直调整接使用原账户，利润表账户全部使用利润分配—未分配利润账户，只涉及递延所得税不涉及应交所得税，法税法不认可会计政策调整，调整只改变资产或负债的账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税；

最后根据利润分配—未分配利润的余额调整盈余公积；如：借：交易性金融资产—公允价值变动

贷：利润分配—未分配利润（会计政策变更累计影响数＝（新账面价值—原账面价值）×（1—T））递延所得税负债（（新账面价值—原账面价值）×T））第二部分，调整报表项目和附注。（1）无需调整现金流量表。（2）若会计政策变更发生在期中，对当年业务的调整可以直接计入当期损益。

会计指企业对结果不确定的交易或事项，以最近可利用的信息为基础所作的判断。采用未来适用法，即从当期估计及以后期间确认，不影响应交所得税和递延所得税。无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说

明会计估计变更影响数。

前期1、前期差错包括3种：①重要的前期差错；重要性主要用差错金额与差错当年净利润比较来判断。采用追差错溯重述法调整，涉及到损益的调整通过“以前年度损益调整”核算；调整应交所得税，其余调整步骤同追溯

调整法。税法认可前期差错。②不重要的前期差错，视同当期差错调整，不调整报表期初数；③日后事项的前期差错按日后事项原则优先处理，体现及时性原则。舞弊视同为差错。

2、日后差错的主要调整对象是，报告年度的会计报表的期末数或本年数，又要调整发现当期的资产负债表期初数；会计政策变更和前期重要差错仅调整当期的会计报表的期初数和上年数。

日后事项

概念 1、指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的事项，包括中期报告资产负债表日。若在资产负债表

日或以前已经存在，则属于调整事项；若在资产负债表日以后期间新发生的则属于非调整事项，如日后期间发生的各种灾害，因为与资产负债表日无关；否则属于正常事项。

2、日后期间若题目对非调整事项做了错误的调整时，要按原分录冲回；现金折扣销售的退货时要按退货比例把原计入财务费用的金额调整以前年度损益调整；编制日后事项和差错更正的分录时，所得税分录应逐笔调整编制，利润分配盈余公积可以合并编制。

3、即将到期的非流动负债，若在日后期间取得展期的不属于日后事项，按流动负债列报，因为报表是从资产负债表日来判断；无法确定退货率的销售，若日后期间退货期满时，视同为当年收入与日后事项无关；日后期间有新的证据表明以前年度的坏账或减值的比例扩大时，暂估入账和销售退回，均是调整事项； 4、非调整事项的处理原则：无需会计处理，重要的非调整事项在附注中披露；

调整处理原则：思路同前期差错的处理。所有损益类科目用“以前年度损益调整”替代；凡是涉及货币资金的不事项调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表（但要调整补充资料）。分为两部分：第一部分，编

制调整分录：先调整资产、负债或所有者权益；再调整应交所得税或递延所得税（考虑所得税汇算清缴时间和税法是否允许税前扣除）；然后结转未分配利润和调整盈余公积。第二部分，调整报表项目和附注。

企业合并

概念 1、适用合并准则要满足两个条件：被合并企业应构成一项业务；要引起报告主体的变化。若不构成业务则

第 30 页共 40 页

不能适用合并准则，按取得的被合并方的资产、负债入账即可。从合并日起母公司应在备查簿中记录子公司在合并日资产和负债的公允价值并按权益法进行核算，按权益法追溯调整时都要用，也就是做两套账。 2、不管是同一控制还是非同一控制，若被合并方与合并方会计政策不一致的要先按合并方的政策进行调整；合并费用处理：指专门为本次合并发生的直接相关费用，如评估、审计、法律、咨询等费用，不包括常设并购部门的运营费用；但因合并而发行证券的证券发行费用，如佣金和手续费，若是债券则计入初始摊余成本，若是股票则冲减溢价，不够的冲减留存收益。

3、同一控制下合并（本质上是集团内部权益性交易，原国际准则采用已取消），指合并前后均受相同的一方或多方控制，且被控制的时间均应达到一年以上。因此合并方仅确认被并方原账面上的资产和负债，不产生新的资产和负债（但被合并方原账面上已有的商誉要继续确认）；合并方在合并时取得的被合并方的净资产与支付的合并对价之差，不确认资产处置损益，依次调整资本公积—股本溢价、留存收益。合并方应将合并前被合并方的留存收益并入合并（利润）报表，业绩应持续计算。在整个投资和合并的业务中，资本公积—其他资本公积都不能动，相当于专款专用，调整的都是资本溢价。 4、非同一控制下合并（购买法，国际准则现采用），取得实质上的控制权的一方为购买方，对方为被购买方。（1）购买日的确定应同时满足：合并事项已经股东大会、政府相关部门批准、已支付合并价款50%以上且有能力支付剩余部分、已办理合并相关的财产转移手续、购买方实质上已控制了被购买方的财务和经营政策。（2）确定合并成本＝合并对价的公允价值，确认资产处置损益；合并协议中若包含或有对价的按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本；合并成本与取得的被合并方可辨认净资产公允价值的差额，形成商誉或营业外收入，控股合并时体现在合并报表上，吸收合并时体现在个别报表上；（3）合并成本在取得的资产、负债之间的分配：因为合并对价的公允价值与取得的被合并方资产、负债账面价值经常不一致，因此需要分配，在控股合并时体现在合并报表上，吸收合并时体现在个别报表上。合并中取得的可辨认资产、负债只要符合资产负债确认条件的就应单独确认且以公允价值计量；而取得的无形资产和或有负债，只要金额能可靠计量就应单独确认，不需要同时符合其他确认条件，因为合并日可能很难判断以后的情况；被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税购买方按原账面价值确认，分配时不考虑（钟的观点是不予确认）；免税合并时取得的资产、负债的公允价值与账面价值产生的暂时性差异的应确认递延所得税，而应税合并时无需考虑。（4）购买方在购买日或当期期末，合并成本或并入的资产负债公允价值无法确定的，应暂估作价。购买日后若12个月内取得进一步信息的，进行追溯调整，若超过12个月则按前期差错更正处理，同时调整比较报表。（5）合并报表中商誉只反映控股方的部分，不反映少数股东享有的部分，商誉只在形成合并时计算一次，合并前后投资的增减变动都不确认商誉。两种计算方法：商誉＝合并成本—被购买方可辨认净资产公允价值×比例＝被购买方所有者权益+按公允价值调整后增加的资本公积—合并成本—少数股东权益；少数股东权益＝（被购买方所有者权益+按公允价值调整后增加的资本公积）×少数股权比例；（6）《解释第4号》规定，购买方（母公司）可以在购买日对被购买方（子公司）持有的金融资产重分类。此时交易性金融资产和其他金融资产可以重分类。

5、被购买方会计处理：非同一控制下的企业合并且被购买企业的股权被100%购买的，被购买方才可以按照公允价值调整其资产和负债的账面价值，其他情况下被购买方一律不得调账，同一控制下100%也不行。 6、金融资产～30%或30%～金融资产，属于会计政策变更，应追溯调整。对投资股权比例的变化，要先进行定性，然后参考相关准则处理。

同一控制下（账面价值计量）非同一控制下（公允价值计量）

购买方在购买日要处理两个问题：一是确认投资，二是

编制购买日合并资产负债表（不需编制合并利润表和合并现金流量表，购买当期期末编制合并报表的合并期间为购买日至期末），要做2笔调整抵消分录： ①按公允价值调整子公司资产负债（净资产增值额＝资产增值额－负债增值额）（评估减值做相反分录）借：子公司资产或负债贷：资本公积

②按权益法调整母公司长期股权投资并和子公司所有者权益抵消（先计算合并日形成的商誉或负商誉，因为是合并日，所以不存在投资收益等其他因素的调整）

1、合并方在合并日要处理两个问题：一是确认长期股权投资（同第四章）；二是编制合并日三张合并报表；

2、编制合并资产负债表，要做2笔抵消分录： ①抵消投资和子公司权益：

控股

借：子公司所有者权益项目（全额）

合并

贷：长期股权投资（子公司账面价值×比例）少数股东权益（子公司账面价值×比例） ②按母公司的持股比例恢复应享有子公司合并前的留存收益（从最终控制方来看控制关系是一直存在的，由于上面分录中已全部抵销了，所以要

第 31 页共 40 页

恢复），要以母公司资本公积原股本溢价＋本次合并新增股本溢价为限，不够时要计算可恢复比例＝资本公积/子公司留存收益×母公司控股比例，然后按此比例分别乘以子公司盈余公积与未分配利润；此分录每年都要恢复：

借：资本公积（以贷方余额为限）

贷：盈余公积（账面价值×控股比例×恢复比例）未分配利润（账面价值×控股比例×恢复比例） 3、编制合并利润表：合并期间为合并当期期初至合并日，但要抵销该期间双方的内部交易损益；因为从最终控制方来看控制是一直存在的，如果期初至合并日损益不合并进来，最终控制方报表上将缺少该期间的损益了。合并利润表中净利润下单列以下项目：其中：被合并方在合并前实现的净利润

4、合并现金流量表的原则同合并利润表。

吸收借：并入资产（原账面价值）合并管理费用（合并费用）

贷：并入负债（原账面价值）

合并对价（账面价值）

资本公积—股本溢价（合并差额，若在借方则冲减股本溢价、留存收益）

银行存款（合并费用）不确认合并资产的处置损益。

借：股本

资本公积（子公司公允价值调整后金额）盈余公积未分配利润

商誉（合并成本—子公司净资产公允价值份额—递延所得税负债份额＋递延所得税资产份额）贷：长期股权投资（按权益法调整后金额）

营业外收入

少数股东权益（子公司净资产公允价值份额—递延所得税负债份额＋递延所得税资产份额）递延所得税负债或资产（免税合并时）

借：并入资产（公允价值）管理费用（合并费用）

商誉（合并成本大于被合并方净资产公允价值份额）贷：并入负债（公允价值）

合并对价（账面价值）资产处置损益

银行存款（合并费用）

营业外收入（合并成本小于被合并方净资产公允价值份额）

个别1、购买日合并成本＝原投资的账面价值＋追加投资的公允价值；涉及的被购买方原其他综合收益报表不予处理，待以后处置股权时转入投资收益；

2、帐务处理1笔，按追加投资对价的公允价值确认追加投资；

合并3项调整：购买日合并成本＝原投资的公允价值＋追加投资的公允价值；

多次报表商誉（营业外收入）＝购买日合并成本—购买日子公司净资产公允价值×购买日控股比例交易①调整原投资按购买日子公司净资产的公允价值份额重新计量：（或反向处理）实现借：长期股权投资（购买日子公司净资产公允价值×原比例—原账面价值）合并贷：投资收益 10%② 调整原投资涉及的其他综合收益：借：资本公积贷：投资收益～③ 抵消长期股权投资与子公司所有者权益（先要比较合并日形成的商誉或负商誉）： 60% 借：子公司所有者权益（合并日公允价值）

商誉（公式）

贷：长期股权投资（调整后账面余额）营业外收入

少数股东权益（子公司净资产公允价值×比例）

反向1、法律母公司——被购买方，法律子公司——购买方；反向购买的会计处理原则仅适用与编制合并报表，购买不适用于个别报表的账务处理。

2、个别报表，法律母公司的帐务处理：

借：长期股权投资（合并对价的公允价值）贷：股本、资本公积——股本溢价 3、法律母公司编制合并报表5项调整（把自己视为子公司，把对方视为母公司），合并报表实质上是法律子公司报表的延续，法律子公司按账面价值计入合并报表，而法律母公司按公允价值计入合并报表，但权益结构应当反映法律上母公司的权益结构（即股本的数量和种类按法律母公司的反映，股本的金额按法律子公司合并后的金额反映），合并报表的比较信息是法律子公司的比较信息；法律子公司原股东未将股份转

第 32 页共 40 页

购买少数股权70%—90%

为法律母公司股份的按少数股东权益列示；但法律母公司的所有股东因享有合并后报告主体的权益，并不作为少数股东权益列示；

合并报表中股本＝法律子公司原股本面值＋假定本次发行新增的股本面值合并报表中资本公积＝法律子公司原资本公积＋假定本次发行新增的资本公积合并报表中股本数量＝法律母公司原股本数量＋新发行股本数量

法律子公司的合并成本根据反向购买后，法律子公司的原股东享有合并后报告主体（法律母公司和法律子公司构成的集团）的股权比例来计算，视同法律子公司发行自身股票；

法律子公司的合并成本＝（法律子公司原股本/享有报告主体的比例—法律子公司原股本）×法律子公司股价×法律母公司对法律子公司的控股比例

合并商誉＝法律子公司合并成本—法律母公司净资产公允价值×法律母公司对法律子公司的控股比例少数股东权益＝合并前法律子公司所有者权益账面价值×法律子公司少数股权比例 ①假设法律子公司对法律母公司进行投资：借：长期股权投资（法律子公司的合并成本）

贷：股本（假设法律子公司发行股票的面值）

资本公积（假设法律子公司发行股票的溢价）

②抵消法律母公司个别报表上对法律子公司的投资，（这笔业务和经济实质不符）借：股本、资本公积（按法律母公司个别报表数）贷：长期股权投资

③按公允价值调整法律母公司（会计上的子公司）的资产负债：

借：法律母公司资产负债贷：资本公积

④按权益法调整法律子公司：在合并日，只需比较法律子公司合并成本与应享有法律母公司净资产公允价值份额（即法律母公司形式上取得的法律子公司的股权比例）的差额，若大于0则不用调整，在合并报表上反映为商誉；若小于0则：借：长期股权投资贷：营业外收入； ⑤抵消法律子公司的长期股权投资、少数股东权益和法律母公司所有者权益：借：法律母公司所有者权益（按调整后的公允价值）

商誉（上面公式）

贷：长期股权投资（法律子公司合并成本）

借：法律子公司所有者权益（合并前账面价值*少数股权比例）贷：少数股东权益

4、每股收益，法律子公司的合并净利润/法律母公司的股数；如果法律子公司在比较前期和当期股数发生变化，要考虑对股数的影响，先要换算成对法律母公司股数的影响，然后计算：法律母公司每股收益＝法律子公司合并净利润/（合并前假定法律母公司已对法律子公司发行股份的数量×合并前的月份＋合并后法律母公司实际发行的总股份数量×合并后的月份）

比较（上年）每股收益＝法律子公司上年合并净利润/假定法律母公司已对法律子公司发行股份的数量 5、非上市公司购买上市公司股权实现间接上市（借壳上市）的处理：非上市公司以所持有的对子公司等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，①上市公司不构成业务的（只拥有金融资产），按照权益性交易处理，即按同一控制下合并原则处理，以账面价值计量不确认商誉或损益。②上市公司构成业务的，按购买法处理，即按非同一控制下合并原则处理，以公允价值计量并确认商誉或是损益（营业外收入）。 1、个别报表，按购买少数股权（即追加投资）的成本确认长期股权投资；

2、合并报表做三项调整，子公司应按对母公司持续计算的价值并入合并报表（不是购买少数股权时点子公司净资产的公允价值），同时要把购买少数股权的成本调整到购买少数股权时点子公司持续计算的价值份额，即对子公司的资产评估只在达到合并时评估一次，以后不再评估，以后子公司净资产公允价值的变动一概不考虑，此时差额也不再形成商誉而调整所有者权益，体现了防止通过购买少数股权交易影响合并利润的思想：

（1）按权益法调整母公司报表5个环节，取得投资时、购买少数股权时、期末确认投资损益、宣告现金股利、其他权益变动（思路同成本法转为权益法），具体如下：

①比较原投资成本与原投资时子公司净资产公允价值份额，若大于则不调整，若小于则：借：长期股权投资贷：盈余公积、未分配利润；（不是营业外收入）

第 33 页共 40 页

②调整购买少数股权时点的差额，若追加投资成本－持续计算的子公司净资产价值×追加投资比例＞0，借：资本公积、盈余公积、未分配利润（依次冲减）贷：长期股权投资（购买少数股权差额）

若＜0，则按该差额：借：长期股权投资贷：资本公积

③按权益法追溯调整原投资后至购买少数股权期间，应确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动三个环节：（若小于0做反向分录）

借：长期股权投资【子公司净资产（持续计算后金额—原投资日公允价值）×原比例】

贷：盈余公积、未分配利润（以前年度调整数）投资收益（当年调整数）

资本公积（倒挤，其他权益变动）或贷：未分配利润（徐经长观点）

（2）调整子公司净资产价值变动，若子公司净资产持续计算的金额—原账面价值＞0，则（若＜0做反向分录）：借：资产或负债（价值增加数）贷：资本公积（3）抵消投资与权益：

借：子公司所有者权益（持续计算价值）

商誉（形成合并时的金额，只计算一次）贷：长期股权投资（调整后账面余额）

少数股东权益（持续计算的子公司净资产价值×剩余比例）

不丧1、个别报表，按处置比例结转投资成本并确认处置损益；失控借：银行存款制权贷：长期股权投资（按处置比例结转）部分投资收益（借或贷，差额）

处置2、合并报表三项调整，子公司应按对母公司持续计算的价值并入合并报表，处置所得价款与处置时应享有子公子公司净资产份额的差额，调整资本公积和留存收益，体现了防止通过部分处置股权影响合并利润的思想。司（1）按权益法调整母公司报表。先调整取得投资时、期末确认投资损益、宣告现金股利和其他权益变动480%个环节；再将处置差额转入所有者权益；再恢复出售股权的商誉（合并报表中的商誉仍然是合并日的商誉）； ——①比较剩余股权投资成本与原投资时子公司净资产公允价值份额，若大于则无需调整；若小于则 60% 借：长期股权投资贷：盈余公积、未分配利润；

②按权益法调整合并日至处置期间子公司投资损益、宣告现金股利和其他权益变动；子公司净资产变动＝子公司净资产持续计算的金额－取得投资时的公允价值借：长期股权投资【子公司净资产变动×剩余比例】

贷：盈余公积、未分配利润（子公司累计实现的净利润×剩余比例）资本公积（倒挤）

③处置差额＝处置价款－母公司持续计算的子公司净资产金额×股权比例×处置比例≠处置损益调整处置差额，若处置差额＞0，则按差额：借：投资收益（处置差额）

贷：资本公积（若处置差额＜0则反向依次冲减资本公积、盈余公积、未分配利润） ④恢复出售股权的商誉：

借：长期股权投资（合并日商誉金额×处置股权占原持有股权的比例）贷：资本公积

（2）调整子公司净资产价值变动，若子公司净资产持续计算的金额—原账面价值＞0，则（若＜0做反向分录）：借：资产或负债（价值增加数）贷：资本公积（3）抵消投资与权益；

借：子公司所有者权益（持续计算的金额）

商誉（合并日金额）

贷：长期股权投资（调整后余额）

少数股东权益（持续计算的金额*比例）

第 34 页共 40 页

合并财务报表

合并1、合并理论：产生于英美法系的经济业务实质重于法律形式的理念，包括判例可以作为法律使用，法官也范围可以在审判中创造新的判例，即创造新的法律。美国是世界上最先研究会计准则的国家，其准则中的很多

做法已经成为国际惯例。美国准则只要求公布合并报表，不需要公布母公司个别报表，与我国国情不同，因此要从合并报表的角度来理解投资业务及合并报表的问题。权益法本来不符合大陆法系国家的法律规定，但权益法反映了母公司对子公司、联营合营企业投资后追求经济资源上协同效应和经济效果最大化的实质，因此合并时对母公司报表按权益法调整；对子公司用成本法核算，能将期末净利润和可供股东分配的现金联系起来，由于子公司的大部分利润归母公司所有，若对子公司用权益法核算，将造成期末报表有利润却无现金可分的情况，因为母公司还未收到子公司分配的现金股利，对报表使用者产生误导；而联营合营企业的利润对母公司的影响较小，也是重要性原则的体现，所以直接采用权益法核算；这是成本法与权益法划分的根源，也是对合并报表要进行调整的理论依据。

2、合并范围以实质控制另一个企业的财务和经营政策为标准，同时考虑持有的被投资单位的当期可转换的债券、认股权证等潜在表决权因素。母公司和子公司可以是非企业的主体。

3、编制原则：按一体性和重要性原则编制，以个别报表为基础（不是上期合并报表，所以对子公司按投资时点的公允价值进行调整、对母公司的投资按权益法调整、内部业务包含的未实现毛利部分等，每年都要重新做一遍，因为子公司的个别报表是没有记录这些信息的；对内部交易的固定资产折旧和无形资产摊销，理论上应计入相应的成本费用科目，但合并抵消时基于重要性原则一般都调整管理费用）。

4、调整和抵消分录的含义是把集团虚增或虚减的因素抵消掉，反映出集团真实的财务状况，因此抵消的过程很灵活，准则也没有统一规定，只要结果正确就行；而账务处理的分录是需要准确反映出经济业务资金运动的来龙去脉，因此要严格遵守会计准则。

编制1、合并报表的编制分两类，一是合并日要编制，二是资产负债表日要编制；合并报表的信息只反映母公司程序所控制的资源，因此要扣除少数股东的部分，即单独反映。

2、统一母子公司的会计政策和会计期间，境外经营要进行报表折算。

3、对母子公司的个别报表进行调整：对子公司的报表按公允价值调整（同一控制下不需调整）；对母公司的报表按权益法进行调整。

4、抵消内部交易虚增的资产、负债、收入、成本、现金流量等；对子公司全额抵销，对权益法核算的合营企业和联营企业按持股比例抵销，原理是防止利用关联交易操纵利润。抵销项目包括（以下抵消全部假设内部交易产生了收益，若发生损失全部要做反向处理，减值超过集团层面原实际成本的除外）：资产负债表中：（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益；（2）内部债权债务项目；（3）存货项目；（4）固定资产、无形资产项目，不考虑交易后的残值，在调整子公司公允与账面不等时才考虑残值。利润表和所有者权益变动表中：（1）内部销售收入和销售成本项目；（2）内部投资收益项目；（3）资产减值项目；（4）子公司利润分配项目；现金流量表5组。 5、把调整后个别报表数据过入合并底稿，（同一控制下子公司按账面价值并入报表）资产类：母公司账面价值+子公司公允价值+商誉，长期股权投资按合并前数填；

负债类：母公司账面价值+子公司公允价值；所有者权益类：母公司账面价值+少数股东权益；

6、合并报表涉及的递延所得税：内部坏账准备产生的差异、内部抵消产生的差异、内部固定资产等长期资产计提折旧或摊销产生的差异；抵消思路分两步，先抵消子公司已经确认的递延所得税资产或递延所得税负债，再从集团层面比较集团账面价值与计税基础的差异，确认递延所得税资产或递延所得税负债（内部应收应付抵消无需考虑这一步骤）；

递延所得税＝（内部销售产生的毛利—累计已抵消的折旧或摊销）×税率＝资产项目抵消分录中的（贷方—借方）×25%；若为负数则表示售价低于原成本，确认递延所得税负债即可； 7、增值税、运杂费等凡是与集团外部发生的，一律不能抵消，因为合并抵消主要针对内部虚增虚减的损益，与外部发生的已经实现；要考虑存货计价方法影响抵消金额；

8、子公司超额亏损：在合并报表中，子公司少数股东分担的当期亏损，超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。少数股东权益可以按负数填列。（4号公告）

调整子公司个别报表按权益法调整母公司报表一、同一控制取得的子公司按账面价值合并，不需调

一、按权益法调整母公司报表时不考虑所得税的影响，也不

第 35 页共 40 页

整；

二、非同一控制取得的子公司，根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，将子公司调整为按购买日的公允价值持续计算的金额。调整后要重新计算子公司所有者权益的金额，一般股本不发生变化，盈余公积要加提取的金额，资本公积要加调增的金额，未分配利润要加调整后的净利润。会计处理3个环节：（或反向调整）

1、取得投资时子公司公允价值调整（此笔分录每年都要做一遍，直至该资产在子公司账面上消失）借：资产或负债贷：资本公积

2、资产费用化的调整（上面资产账面与公允不等时）借：管理费用、营业成本等（当期数）

未分配利润—年初（期初累计数）

贷：固定资产、无形资产、存货等（期末累计数） 3所得税调整借：所得税费用贷：递延所得税负债

补充右边：

2、抵销母公司与联营合营企业之间的内部交易损益（1）逆流交易：借：长期股权投资

贷：存货等（期末未实现毛利）（2）顺流交易：借：营业收入（内部销售价格）

贷：营业成本（内部销售成本）

投资收益（期末未实现毛利）

3、调整所得税（或反向调整，合并后的账面价值和计税基础的差异）

借：递延所得税资产贷：所得税费用

抵销内部存货包含的未实现内部交易损益一、抵消未实现毛利（1）第一年：

借：营业收入【本年内部销售全额抵消】贷：营业成本（倒挤）

存货【期末内部未实现的毛利】（2）第二年：（思路：分３步，先抵消期初未实现毛利余额，再将本年新增的内部销售收入全部抵消，最后抵消期末累计的未实现毛利金额）借：未分配利润—年初（倒挤）

贷：营业成本（期初累计未实现毛利）借：营业收入【本年内部销售全额抵消】

贷：营业成本（根据借方收入金额）借：营业成本

贷：存货【期末累计未实现的毛利】

二、抵消跌价准备，思路：从集团的原实际成本来判断计提的跌价准备

（１）第一年：若计提后可变现净值大于原集团

考虑利润分配事项的影响；

二、同一控制取得的子公司，也要进行权益法调整（但按账面价值调整，而不是按公允价值进行调整，思路同下面非同一控制的调整）；

按母公司的持股比例恢复应享有子公司合并前的留存收益（同合并日的处理），要以母公司资本公积原股本溢价+本次合并新增股本溢价为限；此分录每年都要恢复（非同一控制无此分录）：

借：资本公积（以贷方余额为限）

贷：盈余公积（账面价值×控股比例*恢复比例）未分配利润（账面价值×控股比例*恢复比例）三、非同一控制对母公司报表投资收益的调整，调整3个环节，确认投资收益、现金股利、其他权益变动（或反向调整），但同一控制下不调整公允价值影响：

调整后净利润＝净利润＋费用（会计—税法）—收入（会计—税法）—未实现内部交易毛利＋未实现内部交易损失+已实现内部交易毛利—已实现内部交易损失

投资收益＝（调整后净利润—现金股利）×比例借：长期股权投资

贷：未分配利润—年初（期初累计数）

投资收益（当年数）资本公积（期末累计数）

抵销固定资产包含的未实现内部交易损益

分为交易当期，使用期间，清理期间，超期使用，提前清理；无形资产除下面第一笔分录没有外，其他抵消完全同本思路，将固定资产换成无形资产即可。一、交易当期（第一年）：（1）抵销内部固定资产销售 ①购入内部的产品作为固定资产使用（比照存货中包含的未实现利润的抵销）

借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（内部成本）固定资产（未实现的毛利） ②购入内部的固定资产作为固定资产（卖出方处置损益计入营业外收支，若处置净亏损做反向分录，用营业外支出）：借：营业外收入贷：固定资产

（2）抵销内部多计提的折旧费用

借：固定资产——累计折旧贷：管理费用（3）调增因合并应确认的递延所得税资产

第 36 页共 40 页

成本则按计提金额全部抵消，若小于则按未实现内部毛利金额抵消，或者用以下公式：

抵消的跌价准备＝期末买方成本—期末集团成本与可变现净值较高者，如果小于０则无需抵消。借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失（２）第二年：

借：存货——存货跌价准备（跌价准备期末余额）

营业成本（出售存货已转销的跌价准备）贷：未分配利润—年初（跌价准备期初余额）

资产减值损失（借或贷，倒挤）三、所得税处理第一年：（1）先抵消买方因计提减值而确认的递延所得税资产：

借：所得税费用

贷：递延所得税资产（存货贷方—借方的余额×25%）（2）再调增集团层面因抵消内部交易应确认的递延所得税资产：借：递延所得税资产

贷：所得税费用（按存货贷方—借方的余额×25%）

第二年：确认递延所得税资产：（郭）借：递延所得税资产

贷：未分配利润—年初（期初累计所得税费用）所得税费用【本年所得税费用】

抵销长期股权投资与子公司所有者权益 1、合并成本入账价值的调整（同权益法的处理），如果合并成本大于子公司当时净资产公允价值份额的计入商誉；若小于则贷记营业外收入，合并时点发生在以前年度的用未分配利润—年初（同一控制不调整本笔，因为按账面价值确认投资成本不产生商誉或营业外收入）： 2、长期股权投资按权益法调整后余额＝合并成本＋（子公司累计实现的净利润—累计分配的现金股利＋累计其他权益变动）×比例

2、子公司每个项目均要根据业务流程分析计算，因为对子公司调整的数据子公司报表中没有。借：实收资本（期初金额＋股票股利）资本公积（期初金额＋调整金额）盈余公积（期初金额＋提取金额）

未分配利润—年末（期初金额+调整后净利润—提取盈余公积—现金和股票股利）

商誉（合并成本—合并时子公司净资产公允价值份额+递延所得税负债份额）贷：长期股权投资【调整后余额】

营业外收入（或未分配利润—年初）

借：递延所得税资产（按固定资产贷方—借方的余额×25%）贷：所得税费用

二、使用期间（第二年及以后年度）：

（1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润

借：未分配利润—年初贷：固定资产（未实现毛利）（2）抵销累计多计提的折旧

借：固定资产——累计折旧（期末累计数）贷：未分配利润——年初（期初累计数）

管理费用（本年数）（3）确认递延所得税资产

借：递延所得税资产（售价高于成本，按固定资产贷方—借方的余额×25%）

贷：未分配利润——年初（期初累计数）

所得税费用【当年数】

三、期满清理（用营业外收入代替固定资产—原价，若为清理净损失则用营业外支出代替营业外收入），可合并为一笔分录：借：未分配利润—年初（按贷方数）贷：管理费用（本年计提数）

四、超期使用或超期使用后清理，不需调增，因为已经足额计提折旧，未实现毛利已经实现；五、提前清理（处理同使用期间）：

（1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润

借：未分配利润—年初贷：营业外收入（未实现毛利）（2）抵销累计多计提的折旧借：营业外收入（期末累计数）

贷：未分配利润——年初（期初累计数）

管理费用（本年数）

抵消内部债权债务包括：①应收账款与应付账款；②持有至到期投资等与应付债券；③应收票据与应付票据； ④预付账款与预收账款；⑤应收股利与应付股利；⑥其他应收款与其他应付款。抵消分录模式：借记负债，贷记债权 1、应收账款与应付账款的抵销：

（1）借：应付账款（按年末余额抵消）贷：应收账款（2）抵销坏账准备：

借：应收账款——坏账准备（本年末余额）贷：未分配利润——年初（坏账准备期初余额）

资产减值损失（借或贷，本年计提金额）（3）抵销递延所得税资产：

借：未分配利润——年初（期初余额）

所得税费用（借或贷，本年数）贷：递延所得税资产（累计数）

2、内部持有至到期投资与应付债券的抵销（1）抵销面值（要计算双方的摊余成本）：借：应付债券【发行方账面价值】、投资收益【借差】贷：持有至到期投资【投资方账面价值】、财务费用【贷差】（2）抵销利息收入与利息支出（如果从二级市场上购买时，应取投资收益和财务费用较小者抵销）

第 37 页共 40 页

少数股东权益【子公司净资产持续计算的价借：投资收益贷：财务费用值×比例】（3）抵销应付利息与应收利息（一次还本付息无此分录）说明：少数股东权益＝（借方合计数—商誉）×借：应付利息【面值×票面利率】贷：应收利息比例＝（子公司期初净资产＋调整的资本公积＋本期调整后净利润）×比例，少数股东损益＝子公司调整后的净利润×比例，即确定少数股东的权益和损益都是以子公司调整后的净资产和调整后的净利润来确定，不考虑商誉；合并利润抵销投资收益与子公司利润分配：（借方合计数表示期末可供分配利润的来源，贷方合计表示去向）表合并现金流量表借：投资收益【子公司调整后净利润×母公司比例】

少数股东损益【子公司调整后净利润×少数股东比例】未分配利润——年初

贷：提取盈余公积（提取金额）

对股东的分配（宣派的现金及股票股利）

未分配利润——年末（年初数+调整后净利润—提取盈余公积—现金和股票股利）调整少数股东损益：

借：归属于母公司所有者的利润（调整后净利润×少数股东比例）贷：少数股东损益

1、基本原理：现金在集团内部流动是不会增加也不会减少的，不存在未实现内部毛利的问题，若不抵消对合并数据的结果也是没有影响的，只是现金流量表明细项目中不能够准确反映集团对外经营活

动中的现金流量情况，从而影响报表使用者的决策。

应抵销的项目主要有5类，抵消模式是：借：现金流出项目贷：现金流入项目（1）内部现金投资产生的现金流量

借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

贷：吸收投资收到的现金（年初现金及现金等价物余额）（2）内部取得现金投资收益与分配现金股利或利息

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金（3）内部现金结算债务的抵销

借：偿还债务支付的现金贷：取得借款收到的现金（4）内部现金销售

借：购买商品、接受劳务支付的现金或购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：销售商品、提供劳务收到的现金

（5）内部现金处置或购建固定资产等长期资产

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

2、少数股东权益反映：（1）对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。（2）对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。（3）对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。 3、购买子公司支付的现金净额的反映：

（1）子公司持有的现金小于母公司支付的投资对价中包含的现金：按照二者之差计入合并报表的“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”，即应按照子公司持有的现金：借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

贷：年初现金及现金等价物余额（子公司持有的现金数）（2）子公司持有的现金大于母公司支付的现金对价

借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额（母公司支付的对价中现金数）收到其他与投资活动有关的现金（差额）

贷：年初现金及现金等价物余额（子公司持有的现金数）（钟）

第 38 页共 40 页

报告期内合并资产负债表合并利润、增加子公司处置子公司

同一控制下合并要调整期初数；非同一控制下合期末不纳入合并范围，也不调整期初数；并不调整；

同一控制下应将期初至期末数全部并入；非同一从期初至处置日的数据要并入；现金表合并报表列报

概念

基本每股收益

稀释每股收益

合并每股收益

控制下，从购买日至期末数并入；

1、合并资产负债表比个别资产负债表多4个项目：“无形资产”项目下增加“商誉”项目；所有者权益项目下增加“归属于母公司所有者权益合计”项目、“少数股东权益”项目、“外币报表折算差额”项目。报表中未分配利润数=个别报表数合计+合并调整数+合并利润表中净利润调整数—少数股东损益数； 2、合并利润表比个别利润表多5个项目：“净利润”项目下增加 “归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”；如果是同一控制下还增加 “被合并方在合并前实现的净利润”；“综合收益总额”项目下增加 “归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”。 3、合并所有者权益变动表比个别所有者权益变动表只增加“少数股东权益”项目。

4、专项储备要求按照单个企业列示，而不是按照企业集团合并反映，因此子公司“专项储备”归属于母公司所有者的份额应予以恢复：借：未分配利润，贷：专项储备（子公司账面×母公司比例） 5、子公司可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额，应由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目调整至“可供出售金融资产公允价值变动净额”项目。

每股收益

1、计算原理：分别确定分子和分母的数据，再相除；

2、非同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数和净利润应当从购买日起计算；而同一控制下从期初开始计算；

3、稀释性潜在普通股的原理：假设发行时就已经转换或行权增加普通股了，即增量股的时间长度为发行日（合同签订日）～行权日（合同履行日），而实际转换或行权后的时间应计入基本每股收益时间权重，计算时要考虑所得税影响；主要有可转回公司债券、认股权证、股份期权、股份回购4个，不影响基本每股收益。认股权证和股份期权行权价低于市价才具有稀释性，而回购合同的回购价高于市价才具有稀释性，具有反稀释性时不考虑。若企业存在终止经营的，应当按扣除终止经营净利润后的持续经营净利润计算。分子的调整要考虑转换产生的费用或收益、当期按实际利率已扣除的利息要加回，同时考虑所得税影响。

基本每股收益＝归属于普通股股东的当期净利润/当期发行在外普通股的加权平均数若期初已发行在外Ａ股，３个月后新发Ｂ股，１０个月后回购Ｃ股，则：

加权平均数＝Ａ×３/１２＋（Ａ＋Ｂ）×７/１２＋（Ａ＋Ｂ—Ｃ）×２/１２（分段相加法）

＝Ａ＋Ｂ×９/１２—Ｃ×２/１２（扣除法，时间分别向后计算）

1、稀释每股收益＝（净利润＋增量净利润）/（基本每股收益的分母＋增量股×时间权重） 2、可转换债券增量股每股收益＝摊余成本×实际利率×（１—税率）/可转换股数

3、认股权证、股份期权的增量股数量（无对价股数）＝拟转换的股数－拟转换的股数×行权价格／

平均市价

4、股份回购增量股数量（无对价股数）＝承诺回购的股数×回购价／平均市价－承诺回购的股数如果稀释工具对多个年份有影响，则计算无对价增量股时平均市价要分别按各年的市价计算。

5、多项潜在普通股步骤：第一步，分别计算增量股每股收益，按从小到大排列；第二步，将增量净

利润和增量股数分别与上一步累计的分子分母相加，计算稀释每股收益；当出现计算结果小于上一步计算结果时停止计算，上一步结果即为最小的稀释每股收益。

1、母公司持有的子公司、联营企业、合营企业发行的潜在普通股，应包括在母公司合并稀释每股收益中。思路：先计算子公司的基本和稀释每股收益，据此计算合并基本和稀释每股收益。 2、合并基本每股收益＝（母公司净利润＋子公司净利润×股权比例）／母公司加权股数

＝（母公司净利润＋子公司基本每股收益×子公司稀释前加权股数×股权比例）／母公司加权股数（此处母公司净利润为合并子公司净利润前的数，若是合并净利润则无需再加子公司部分）

3、合并稀释每股收益＝（母公司稀释净利润＋子公司稀释净利润×股权比例＋母公司持有的子公司稀释工具无对价的金额）／母公司加权股数

第 39 页共 40 页

列报

＝（母公司稀释净利润＋子公司稀释每股收益×子公司稀释前加权总股数×股权比例＋子公司稀释每股收益×子公司稀释加权增量股×母公司持有子公司稀释工具的比例）／母公司加权股数

1、即将或已经公开发行普通股的公司在财务报告中要列报每股收益；由于基本每股收益只考虑已发行的普通股，稀释每股收益主要是为了避免每股收益虚增给报表使用者信息误导。准则规定母公司应提供合并报表并列报每股收益，如果提供了母公司个别报表的，在母公司个别报表中应以自身数据计算并列报每股收益。比较信息只要有一个期间列示了稀释每股收益，那么所有列报期间均应当列示稀释每股收益，即使两者相等。

3、重新计算列报前期每股收益：目的是为了保持各列报期间的可比性，否则每股收益的降低会使报表使用者误以为公司的盈利能力下降了。主要有股票股利、公积金转增资本、拆股和并股、配股４个，既影响基本每股收益也影响稀释每股收益，分母直接按比例扩大倍数，无需考虑时间权重，视同最早期间就已发行。

4、配股，可理解为按市价发行部分和无对价送股部分组成，对送股部分视同列报最早期间就已发行在外。但向特定对象配股的不考虑送股因素，视同发行新股处理，因为可能存在其他形式的补偿。新股价（除权价）＝（行权前普通股市价总额＋配股收到款项）／行权后总股数调整系数＝行权前市价／新股价本年基本每股收益＝净利润／（配股前股数×调整系数×配股前月份／12＋配股后总股数×配股后月份／12）（分段相加法）因配股重新计算的上年度基本每股收益＝上年度基本每股收益／调整系数 5、对以前年度损益进行追溯调整的，每股收益应重新计算。

第 40 页共 40 页