基于PDCA的环境管理会计

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基于PDCA的环境管理会计

作者：何雪锋 张鑫

来源：《财会信报》2018年第13期

党的十九大报告提出，建设美丽中国是新时代中国特色社会主义强国建设的重要目标，应加快建立契合绿色生产和消费的法律制度和政策导向，建立健全绿色低碳循环发展经济体系。当前全球经济发展已呈现出资源入不敷出的状况，如何解决经济发展与环境保护之间的矛盾成为了当今理论与实务界的首要问题。环境管理会计因此备受推崇，然而在实际推行中其实施效果往往不尽如人意，现行环境管理会计无法准确解释企业生产流程具体的废弃物成本信息、循环经济的回收效益等因素，因此引入“PDCA”循环，助力环境管理会计，使得企业经营管理者贯彻经济效益、社会效益、环境效益三者相统一的治理理念显得十分必要。

“PDCA”循环是美国质量管理专家戴明博士首先提出的，是全面质量管理所应遵循的科学程序，主要用于持续改善产品质量的过程中。“PDCA”循环的工作流程主要是计划（plan）、执行（do）、检查（check）、处理（action）四个阶段，在循环中，对总结检查获得的结果进行处理，推广并标准化成功的经验，总结失败的教训，未解决的问题留到下一个循环中。 环境管理会计的推广应用，需要借助于规范的标准与流程体系。而“PDCA”循环将产品生产工作按照做出计划、计划实施、检查实施效果，成功的纳入标准，不成功的留待下一循环这一标准化的流程体系，可进一步揭示生产流程中废弃物的具体成本信息，计量循环经济中的回收效益，从而识别和计量企业生产和环境保护的改善点，量化其改善的效益与成本，推进循环经济健康发展。基于PDCA的环境管理会计主要涉及内容、应用、调试、改善等工作环节，企业环境管理会计下的“物质流—价值流”PDCA循环模式的基本要素主要包括以下四个阶段： 计划与安排阶段

预算管理是管理会计的核心工具。在推行环境管理会计的计划与安排阶段中，应围绕企业价值提升的主题，引入“物质流—价值流”这一方法体系，将现行各有关职能部门如生产、财务、能源、环保等的历史数据库相连接，着重关注成本费用性态中的废弃物成本信息、产品成本结构、产品边际毛利、产品本量利、废弃物回收收益等，将物质流与价值流紧密匹配，从而更有效地制定预算管理，根据产品、客户、供应商、项目、工程等提出不同的管理需求，通过全盘规划实现资源效益最大化的运用，规划做出后需要运用具体的成本管控手段落实。在一般管理会计理论中，将预算管理作为管理起点，而在基于PDCA循环的环境管理会计中，预算管理为每一个阶段的起点。其在PDCA循环中处于相对的起点位置，预算管理的上一个阶段是评价与持续改进阶段，在上一个循环结束后对其进行评价，然后对下个阶段开展新的规范的预算管理。

计算与分析阶段


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在计算与分析阶段，PDCA循环建立的环境管理会计应以计划和安排阶段中的预算管理合理实现为目的，以成本管控为工具，使企业有限资源更为有效的运用。在此阶段，可依据产品生产工艺流程的实际物料流动情况为依据，采用“物质流—价值流”计算方法，诊断各环节的资源损失及对应环境损害费用，与预算情况进行对比，从而确定改善范围的设备、工序或材料。之后采用成本控制，在成本性态分析、作业成本、生命周期成本法、目标成本法等成本管理方法中选择合适的成本管控体系，减少企业资源损失，有效控制企业运营对环境的损害。之后循环中，可应用“物质流—价值流”方法，进一步发现新的改善点，确定相关的改善方向。 诊断与决策阶段

在计算和分析阶段之后，基于PDCA循环的环境管理会计进入诊断与决策阶段。应对改善备选的各工艺点进行“内部资源成本损失—外部环境损害费用”分析，确定企业生产工艺中的优先改善预选点，并对改善方案做出成本效益分析与评估。在其中，首先重点选择环境污染严重且未达标的污染排放环节，其改善目标是达标；其次是在环境污染物达标排放的前提下，选择废品率高、废弃物排放量大且处理成本高，导致内部资源成本损失偏大的环节，因为他们的改善潜力较大；最后是根据资金投入程度可将改善方案划分为无费方案、低费方案、高费方案，优先实施前两种方案，以追求资金的使用效率；而对高费方案，则应考虑与环境污染、内部损失较大的相关指标进行对比分析判断，以求达到成本投入与环境效果、经济效益最佳匹配的目的。

评价与持续改进阶段

在该阶段中，应对企业生产的决策方案以及预算的实施效果进行验证评价，对于未达标的找出原因，针对性的进行改进，不断完善。同时，可考虑增加企业物质流中废弃物再资源化的增环设计，提升资源利用率，或是委托专业公司进行集中处理，降低相关处理成本。 PDCA循环的四个阶段，每个阶段都不是孤立存在的，每个阶段和前一阶段和后一阶段都有着密不可分的联系。通过企业“物质流—价值流”数据的计划与安排、计算与分析、诊断与决策、评价与持续改进等一系列流程，构成了环境管理会计“物质流—价值流”分析的PDCA综合循环模型。一方面，物质流遵循企业制造流程的标准、程序，经过不同功能的生产车间及工序，形成自身的流动规律，管理会计可以进一步加强控制。另一方面，货币计量的应用，可形成对应的价值流转，表现为经济上的不同费用或成本、产值、附加价值等，管理会计可获得更准确有效的信息，为环境的持续改进诊断、决策、控制、评价提供经济性的管理会计分析数据。从而，企业根据“物质流—价值流”识别企业生产的价值构成、流向及优化的重点环节，形成物质流、价值流的计算分析单元，形成“内部资源成本损失—外部环境损害费用”的双维评估，进而使用环境管理会计诊断分析、决策评价，形成了“经济—环境”的一体化分析体系，为环境保护提供理论指导。

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