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企业合并会计处理方法对比研究
作者：廖芳
来源：《中国乡镇企业会计》2017年第09期
摘要：本文以我国企业合并准则和国际会计准则的差异为基础，比较企业合并会计处理中运用的权益结合法和购买法，阐述两种会计处理方法共存的合理性和不足，并针对性地提出进一步完善的路径，而不能因为迫于国际趋同的压力直接把权益结合法取消。 关键词：企业合并；权益结合法；购买法 一、权益结合法和购买法的比较分析 （一）两者含义的比较
权益结合法的观点认为，企业之间进行合并并没有真正地转移控制权，只是把多方的权益联合起来，并整合多方的股权和经济资源，参与合并的企业共同控制新企业的净资产与经济活动，共享利益，共担风险。权益结合法认为企业合并是两个主体股东的权益合并，而不是两个独立个体之间的业务交易，更不是企业资产的购买行为。
购买法的观点认为，企业合并使购买方获得对被购买方的控制权，通过负债和转让资产等方式对被购买一方的净资产和经营活动进行控制。合并企业在获取被合并企业的资产的同时也把该批资产的风险和收益转移到合并企业中来了。 （二）两者在会计处理方面的差异 1.被合并企业的资产和负债的计价基础不同
权益结合法下，合并企业取得被合并企业的各项资产和负债时仍使用历史成本进行计量，维持被合并企业的原账面价值不变，对于被合并企业的资产和负债，合并企业不需要重新进行评估。
购买法下，购买企业要根据公允价值对被购买企业的资产和负债等进行重新计量，而被购买方的各项资产和负债的公允价值则要在购买日进行评估。 2.合并方支付的对价结转方式和投资差额的处理存在差异
权益结合法下，合并企业支付对价的依据是原账面价值，在进行合并的过程中获得额外的净资产的入账价值以及为进行合并支付的对价账面价值之间的差价不作为资产的处置损益，因此，这并不影响当期利润表，相关的差额应对所有者相关项目做出调整。
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购买法下，合并企业应该按照购买日的公允价值结转支付的对价，在合并中取得的被购买方的可以计量的资产公允价值份额的差额大于企业的合并成本的部分，要作为合并当期的营业外收入，而且会对合并当期损益产生影响。如果购买方在进行合并对价时是以非货币性资产支付时，该资产在购买日的公允价值大于或小于其账面价值的部分计入资产的处置损益，并且计入合并当期相应的利润表。 3.是否确认商誉
权益结合法下，企业合并只是多方权益的联合，不产生新的资产和负债，因此无需确认商誉。
而购买法下，购买企业获得对被购买企业的资产和承担其负债，所以企业合并中大于取得的被购买方的可辨认资产的公允价值份额差额的成本应该被确认为商誉。 4.被合并企业的留存收益的处理方式与合并当期企业利润的差异
权益结合法认为，企业合并后形成的报告主体是从控制方开始实施控制时一直留存下来的，具有一体性，因此，参与合并的各方应该把合并之前实现的留存收益计入到最终控制方合并报表的留存收益中。
购买法下，被合并企业合并以前的留存收益是购买成本的组成部分，不计入到合并企业的留存收益中。
（三）会计后果的差异
对于一项业务采用不同的会计政策会产生不同的财务效益，这会在一定程度上对企业选择会计政策产生影响，这就是不同的会计后果。企业合并时，采用不同的会计处理方法会使合并企业对外报告的财务状况和经营成果中存在差异，这又是企业选择权益结合法或者购买法的重要影响因素。
1.资产规模：权益结合法计算得出的资产总额相对较小，合并企业反映其资产以及负债的依据是被合并企业的原账面价值。而购买法则要按照购买日的公允价值对被购买方的资产以及负债重新计量。购买法下，被合并企业净资产的账面价值容易受到物价和资产质量的影响，如果物价上涨或者资产的质量较好，那么，被合并企业净资产的公允价值会比其账面价值高。因此，权益结合法所计量出来的资产总额往往会高于购买法。
2.股东权益报酬率。权益结合法下并入的股东权益比购买法的低，把较多的合并后利润和较少的股东权益相比较，那么，权益结合法下的股东权益报酬率要比购买法下的股东权益报酬率高。
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3.股票价格。购买法下，企业的账面利润往往低于权益结合法，因此，购买法下的财务报告不利于企业的股票市价，如果投资者过于重视企业财务报告所提供的信息，忽视了企业所采用的合并业务处理方法，那么，采用权益结合法的财务报告对企业的股票市价产生更有利的影响。
二、现阶段我国两种企业合并会计处理方法共存的合理性
权益结合法存在的前提是我国的经济业务情况，我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这种情况多发生于企业集团的内部，企业没有转移其最终控制权，其风险和收益也没有因为合并发生实质性变化，只是优化了集团内部的资源配置和资源整合。
理论上，在具备较发达和完善的资本市场的前提下，购买法比权益结合法更有优势，但是现阶段我国资本市场的发展情况还不能满足购买法的要求。我国资本市场尚缺乏健全的公允价值评估体系，不能被合并企业净资产公允价值进行合理地确定。在这种市场环境下，对于合并对价以及发行股票价值的决定存在较大的主观随意性，不能完全体现市场理念，因此，也无法保障会计信息质量的真实性和可靠性。
综上，笔者认为在我国现阶段的市场环境下，我国对同一控制下的企业合并更适合采用权益结合法，其可操作性比较强，更能增强会计信息的真实性和可靠性。我国目前的经济条件下也不应取消权益结合法，两种会计处理方法并存有一定的合理性。 三、现阶段我国企业合并两种会计处理方法并存的不足
两种会计处理方式并存是基于我国现实的经济条件，但是现阶段合并准则没有对两种方法的适用范围做出明确具体的界定，缺乏相应具体和可操作性的量化条件，这种标准的弹性较大，容易导致合并主体出于利益操纵业绩。
在相同的条件下，企业合并采取权益结合法比购买法产生的会计利润、每股收益以及股东权益报酬率都较高。但是出于对经济利益的考虑，企业的管理层往往会采用权益结合法来控制业绩，以美化财务报表并降低亏损摘牌的可能性，为增发新股争取有利条件。但是，这缺乏可靠性的财务报表很可能对信息需求者做出的决策产生不利影响。投资者做出投资决策时往往更偏爱每股收益较高的企业，这不利于资源合理配置和市场的可持续发展。
结语：会计处理方法的选择和运用应结合具体的社会经济环境，更要在实践中探索前进，不能一味的依靠理论做出选择。在笔者看来，我国不应该直接取消权益结合法，而应在适应社会经济环境的前提下逐步完善准则，在实践中不断摸索前进。
本文来源：https://www.wddqxz.cn/12629b7deef9aef8941ea76e58fafab069dc4481.html
2023-01-10
