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实收资本补缴审验的两个案例分析
发表于《审计月刊》2012年第3期（总第287期）
一、案例1简介 某咨询公司注册资本为50万元。成立不足1年，原股东张某、李某将持有该公司的股份全部转让给在该公司受聘管理工作的路某，同时仍由路某本人经营。双方约定转让款为52万元，超过原投入的注册资本2万元，张某、李某退出该公司后，由路某承接该公司的债权债务，但双方约定转让前的债权债务仍由张某、李某承担。协议签订后，张某从该公司取走了52万元转让款。据路某反映，张某、李某在原经营期间经营业务未正常，只有过三次咨询业务，未按国家有关规定对该公司组织会计核算，有关票据也未交付给路某，路某接管该公司后，在办理有关变更手续时，政府有关主管部门要求该公司提供会计师事务所出具的验资报告，路某也愿意承担补缴实收资本的责任。
1、分析：上述案例的基本情况和背景是持续经营条件下，公司原股东所持股份全部退出，其股份转让款是从公司账内取走且会计资料不完整，委托人不是原股东，委托人与注册会计师一样无法获取原来相关的验资资料。属于《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》规定中 “委托渠道不正常” 的验资业务。 对此，注册会计师首先应分析是否接受该项委托。该项验资业务严格来说既不是新设验资，也不是正常的变更验资，不是新设是因为该企业已处于持续经营过程中，不是正常的变更验资是因为该资金的流出和流入实质是因股东股权转让行为引起的资本变动，其注册资金并未发生增减变化。注册会计师的受托风险主要来自该公司因缺乏完整的会计资料，未能确定该企业是否存在银行贷款和欠付税款等未知的债务或未了经济事项。如果该未知债务等不确定的事项存在，注册会计师应该采取何种方式知晓和计量以避免验资风险，否则，会将委托人的受让风险转嫁为注册会计师的验资风险。
其次，确定应补缴的资本数额。依上例，资本补缴数额除了包括该公司的注册资本外，还应包括原投资人多提取的2万元。因为这多提的2万元，其来源或存在如下几种情况：一是原股东的集资款；二是公司的积累；三是其他债务；四是资本溢价等情况。对于第一种情况属于不应该补；对于第二种情况，原股东取走的只能是属于正常盈利中原股东所应分得的部分，而不能违背公司法和公司章程所规定留存比例，但无法具体认定；对于第三、四种情况，原股东的做法损害了债权人的利益；由于存在第一种之外的情况，为了保护债权人的利益，根据谨慎性原则，笔者认为，多提走的2万元，如无相反可靠证据，则应由受让人承担，以防范可能因不确定性产生的风险。第三，充分考虑此项业务因职业判断不当所带来的验资风险。由于此例的股份转让和审验程序相关法规和执业准则无明确规定，需要注册会计师依 据该公司的具体情况，结合审计准则的基本要求作职业判断，因此，对影响职业判断相关因素作恰当分析则显得尤为重要。 从该例来看，该股份的转让程序是非正常的，但由于路某是原公司管理者熟悉公司的经营和财务情况，又属于劳务为主的行业，且愿意承担补缴资本和重新委托验资的责任，可以看作是对该非正常抽资行为的纠正。注册会计师面临的审验风险主要是来自会计资料的缺失而无法把握未知的债务。由于公司的债务是以该公司的全部资产来承担，因此，张某对双方签约前应承担的债务责任，只能在他们股东双方之间产生效力，并不能减轻该公司应承担的民事责任。
资本补缴审验与资本变更审验都应由委托方应提供完整的会计资料，但要获得满意的审验证据，客观上比新设验资难，前者尤其如此。其原因有：①有限责任公司多是一些中小企业，公司成立之初运作尚未走上正规。如尚未物色到合适的财会人员，不能对经济业务及时进行会计处理或票据分散在不同的人持有，未能集中或交付。②新老股东之间信息不对称。如原股东有意抽走资本或其他考虑而不愿移交会计资料，或原股东已离开公司，新股东对老
股东的抽资行为并不知晓或不予重视等。实收资本补缴的审验程序与新设验资、变更验资审验程序有共性，但也有差异： 与新设验资比较：该实缴的货币资金随时可以使用，而不像初始注册那样在出具审验报告前因银行印鉴等原因处于相对冻结状态。与变更验资的比较：公司章程的变更，只涉及投资者的变化而不调整公司的注册资金。 这种通过公司账内转让股份的方式，如果转让方先取而受让方之后补缴就会面临资本抽逃的法律风险。 2、启示 启示一、股份转让应在股东之间进行，如果通过公司账面应先由受让方将款转入，通常，此类业务注册会计师事前并不知晓，为了后续业务不受此影响，在新设公司验资时，注册会计师可以建议新设公司在章程或的相关文件中对这种转让方式，进行提示或规定，告知委托人或股东在今后股份转让时，注意对股份转让方式或转款时间作出恰当选择。 启示二、资本补缴审验时，如果被审单位提供的资料未能满足注册会计师出具报告的要求，注册会计师应当拒绝接受委托，如果接受方愿意承担补缴全部的实收资本，还应考虑以下因素：①公司所处行业。如旅游、中介行业②接受方对该公司的了解程度，如是该单位的原有管理者③公司成立的时间。如尚未开展业务④转让方的诚信度，⑤公司运作所处阶段。如项目是在建阶段还是已进入⑥企业的背景和股权转让的真实性。
启示三、注册会计师如接受委托，应重点了解企业是否存在欠税、借款以及经营中的潜在诉讼或未知债务等。为了消除“未知债务”的疑虑，可以要求该公司办理相关的公告手续，但所需时间能否满足委托人的要求应值得考虑。
根据《民法通则》第四十四条，企业法人“有其他重要事项变更，应当向登记机关办理登记并公告”。股东变更及无会计资料的遗失均属于重大事项，由于公司“未知债务”最终影响企业净资产数额或实收资本额的减少，使债权人利益受到侵害，参照《公司法》第一百七十八条，“公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保”。据此，验资时可建议该公司首先在报刊上刊登股份转让及账务清理公告，明确告知相关债权人在规定的时间内向该公司申报债权，如果有债权人申报债权，应根据情况按规定恰当处理。但通过此程序所需时间较长。如果股权受让方并不知道原投入资金由原投资人先已退出，注册会计师可以告知受让方，除非受让方看好该企业的项目前景，即使明知资本已抽走或不到位，仍愿意承担公司债务和除支付转让款外补缴注册资本。在验资报告的说明事项中，应披露该公司委托验资是因股东变更己将资本转出而重新补缴资本，由于会计资料不完整，可能存在“未知债务”这一不确定事项。提示报告使用人正确使用验资报告。
二、案例2简介 某电力发电公司将拥有独立发电能力的电站分立，独资新成立一家有限责任公司，注册资本800万元，分二期出资，首期以300万元货币出资，第二期以评估后的发电机组出资。第一期300万元货币资金经验资到位，新公司成立后不久又将此款转回投资方，新公司将此款列入应收股东方的往来账内，待委托注册会计师审验第二期出资时，将此款冲抵用于第二期出资的发电机组相同金额，此时发电机组为同一套设备，新公司的注册资本已全部转为实物资产出资。新公司直接获得了原有的发电收益权，开办期间必要的流动性资金来源于股东垫支和发电收入。
1、分析：该投资方第一期以300万元货币出资，完全是为了满足《公司法》对有限责任公司的货币出资额不得低于注册资本30%规定的需要。待新公司成立后，投资方又将此款转回，作为购买设备的对价。
注册会计师在审验第二期实收资本到位情况时，将涉及二个问题：其一、是否应对原出
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2023-01-17
